Расчет налогового агента о выплатах за импортные товары иностранным компаниям в 2024

Ответ:

По нашему мнению, вопрос о необходимости представления Расчета довольно спорный, но Расчет безопаснее представить. В противном случае велик риск, что налоговые органы заблокируют расчетные счета компании из-за отсутствия такого Расчета.

Обоснование

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода представляет налоговый расчет в налоговый орган по месту своего нахождения (п.4 ст. 310 НК РФ). Срок представления Расчета (п. 3 и п.4 ст. 289 и п. 4 ст. 310 НК РФ):

• не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода,
• по итогам года — не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Начиная с Расчета за 2023 год применяется новая форма Расчета, утв. Приказом ФНС от 26.09.2023 года № ЕД-7-3/675@ (далее — Расчет и Порядок заполнения Расчета — соответственно).

В соответствии с п.1 Порядка заполнения Расчет заполняется организациями, постоянными представительствами иностранных организаций и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации (далее — налоговый агент).

Доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 п. 1 ст.309 НК РФ), имущественных прав (за исключением указанных в пп. 9.2 п. 1 ст.309 НК РФ), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в пп. 9.4 п. 1 ст.309 НК РФ) на территории Российской Федерации, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст.306 НК РФ (п.2 ст.309 НК РФ). Но по мнению Минфина доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, признаются доходами от источников в РФ (письма ФНС России от 06.02.2020 N СД-4-3/1911@, от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611).

Т.е. к доходам от источников в РФ относятся доходы, указанные в п.1 ст.309 НК РФ (облагаются у источника выплаты) и указанные в п.2 ст.309 НК РФ (не облагаемые у источника выплаты). Соответственно, в представляемом налоговым агентом Расчете должны быть отражены все выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ согласно НК РФ или на основании международного договора, регулирующего вопросы налогообложения (письма Минфина России от 07.08.2019 N 03-08-05/59549, от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@, от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, ФНС России от 20.06.2019 N СД-4-3/11937@, от 09.01.2018 N СД-4-3/36@, от 17.10.2016 N СД-4-3/19671@).

В то же время, Минфин разъяснял, что доходы иностранных организаций, получаемые по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ими в иностранном государстве товаров на основании ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете (Письмо Минфина РФ от 30.09.2016 г. N 03-08-13/56982). ФНС в Письме от 12.04.2022 г. N СД-4-3/4421@ разъясняла, что «доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, связанные с экспортом (реализацией) на территорию Российской Федерации товаров, не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете. Разъяснения аналогичного характера содержатся в письмах Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 07.08.2019 N 03-08-05/59549.

Одновременно ФНС России обращала внимание, что в Постановлении Суда Центрального округа от 22.10.2021 N Ф10-3797/2021, по делу А64-1768/2021, принятому в пользу налогоплательщика, указывается на перечисление им средств по внешнеторговым операциям при приобретении товаров у иностранной компании, в связи с чем сделан соответствующий вывод об отсутствии у общества обязанность по представлению Налогового расчета».

Однако, по нашему мнению, велика вероятность, что данные разъяснения Минфина и ФНС стали неактуальными после утверждения новой формы Расчета, т.е. несмотря на то, что товары реализованы за пределами РФ, такие выплаты могут быть квалифицированы как выплаты от источников в РФ, т.к. они произведены российскими компаниями или ИП, а четкого определения, какие доходы являются выплатами от источников в РФ гл.25 НК РФ НЕ содержит.

Так, например, ФНС разъясняет, что поскольку решением ВС РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19 подтверждена обязанность налогоплательщиков представлять налоговый расчет в отношении всех выплат доходов иностранных организаций, в том числе не подлежащих налогообложению, в налоговый расчет внесены новые разделы 4 и 5: сведения о выплаченных доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров) и сведения о выплаченных доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению (Письмо ФНС от 14.11.2023 г. N ШЮ-4-13/14369@).

Действительно в новую форму Расчета включены 2 новых раздела:

• Раздел 4, в нем указывают сведения о выплаченных иностранным организациям доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров);
• Раздел 5, в нем указывают сведения о выплаченных иностранным организациям доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению.

В соответствии с п.130 Порядка заполнения Расчета в разделе 5 отражается информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов (в том числе в неденежной форме) от продажи товаров, не подлежащих налогообложению в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ и не относящихся к доходам, подлежащим налогообложению у источника выплаты в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ. Кроме того, в приложении N 6 приведены новые коды видов доходов, в т.ч. для необлагаемых доходов, в частности:

• 19 «Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося за пределами территории РФ», т.е. доходы от реализации товаров за пределами РФ, и ранее ФНС разъясняла, что такие доходы не относятся к доходам от источников в РФ;
• 22 «Доходы от сдачи в аренду или субаренду (лизинг) имущества, используемого за пределами территории РФ», т.е. доходы от реализации услуг аренды за пределами РФ, которые в соответствии с разъяснениями Минфина и ФНС не должны относиться к доходам от источников в РФ;
• 33 «Доходы от продажи товаров, не предусмотренные в вышеуказанных пунктах настоящего Перечня»;
• 40 «Иные доходы, не подлежащие налогообложению, не предусмотренные в вышеуказанных пунктах настоящего Перечня».

Учитывая, что формально в Расчете следует указывать только доходы от источников в РФ (п.1 Порядка заполнения Расчета), приходим к выводу: следует считать, что все доходы, которые необходимо отразить в Расчете — это доходы от источников в РФ. И если говорить о доходах, НЕ облагаемых у источника выплаты, то можно заключить, что Расчет предполагает отражение не только доходов от выполнения работ, оказания услуг и продажи товаров и передачи имущественных прав на территории РФ, но и иных доходов, выплаченных российскими организациями или ИП иностранным компаниям.

Конечно, эта позиция НЕ бесспорна. Но для сокращения риска блокировки расчетных счетов за непредставление Расчета с 1 января 2024 года рекомендуем представлять Расчет о всех выплатах в пользу иностранных компаний, т.к.:

• четких универсальных правил определения доходов от источников в РФ в целях налога на прибыль нет;
• «НДС-правила» определения места реализации товаров (работ, услуг) — ст. 147, 148 НК РФ — применяются только в целях исчисления НДС (на что прямо указано в «НДС-правилах»).

Отметим, что Раздел 5 заполняется организациями, постоянными представительствами иностранных организаций и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими иностранным организациям доходы по внешнеторговым контрактам, предметом которых является приобретение у иностранных организаций товаров, соответствующих коду дохода «33» согласно приложению N 6 к Порядку заполнения Расчета (п.131 Порядка заполнения Расчета).

Из анализа кодов доходов в приложении N 6, по нашему мнению, можно сделать вывод: если говорить упрощенно, то в Разделе 5 с кодом дохода «33» отражаются выплаты иностранным организациям за приобретения, которые российская компания или ИП в бухучете отразит на сч.41 «Товары». Доходы от иной реализации имущества, относящегося к движимому имуществу (код дохода «20») или к недвижимости отражаются в Разделе 4 или 3 Расчета.

Форма Расчета изменилась, начиная с отчетности за 2023 год. Поэтому нельзя исключить, что налоговые органы могут требовать показать выплаты за импортные товары в Расчете за 2023 год. При этом обратите внимание, что в Разделе 5 Расчета за 2023 год показывают выплаты за товары, произведенные в 4-м квартале (а не за весь 2023 год) (п.132 и п.134 Порядка заполнения Расчета).