Учет «валютной» дебиторской задолженности, включенной в реестр кредиторов

12 марта 2024

Наша компания в феврале 2018 г. заключила договора в у.е. (стоимость в евро, оплата в рублях ) с ООО «Х» и отгрузило продукцию. Сумма дебиторской задолженности составляет 81500 евро.


Согласно выписке из ЕГРЮЛ от 30.08.2023 в отношении данной компании возбуждено дело о банкротстве (решение суда от 17.08.2023г.). Мы включены в перечень кредиторов в сумме 6 210 502 рубля (решения суда от 25.03.2022 г.).


Начиная с 2018 года, мы формируем в налоговом учете резерв по сомнительным долгам. Наша компания производит переоценку резерва по сомнительным долгам по задолженности выраженной в у.е.


Как в налоговом учете формировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности в у.е. и как учесть накопленные курсовые разницы? Является ли задолженность ООО «Х» безнадежной?


Отвечает Елена Антаненкова
Ведущий эксперт-консультант «Правовест Аудит»

Ответ:

    С момента включения дебиторской задолженности, выраженной в у.е., в реестр кредиторов по решению суда, данная задолженность становится рублевой и дальнейшей текущей переоценке не подлежит. То есть курсовые разницы с даты вступления в силу решения суда от 25.03.2022 г. уже не начисляются.

    По нашему мнению, в налоговом учете накопленные положительные курсовые разницы компания была вправе списать на внереализационные доходы на дату, когда задолженность в у.е. стала рублевой, т.е. на дату, когда решение суда вступило в силу.

    Включенная в реестр требований кредиторов задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства, не может быть признана безнадежной для целей налогообложения до тех пор, пока она не будет исключена из реестра. Однако, безнадежная дебиторская задолженность может быть списана и до истечения срока исковой давности, если должник в этот период будет исключен из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией.

    Задолженность, включенная в реестр кредиторов, продолжает формировать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. В ситуации, когда она станет безнадежной, её надлежит списать за счет суммы созданного резерва.

Обоснование

1. Порядок пересчета дебиторской задолженности, выраженной в у.е.

В силу п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст. 140 ГК РФ). Наряду с этим п. 2 ст. 317 ГК РФ допускается, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, доллар, евро и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В налоговом учете организации доходы и расходы признаются в денежном эквиваленте в рублях. При получении доходов или осуществлении расходов в иностранной валюте их надо пересчитать в рубли (п. 5 ст. 252, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБР на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу (абзац 3 п. 10 ст. 272 НК РФ). Возникающие в данном случае разницы для целей налогообложения признаются положительными (отрицательными) курсовыми разницами и учитываются в составе внереализационных доходов (внереализационных расходов) на основании п. 11 ст. 250 НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (абзац второй п. 11 ст. 250 НК РФ).

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (абзац второй подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Порядок признания внереализационных доходов и внереализационных расходов в виде курсовых разниц установлен подп. 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, если иное не предусмотрено подп. 7.1 п. 4 ст. 271 и подп. 6.1, 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ. В налоговом учете положительные и отрицательные курсовые разницы учитывают отдельно в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Поэтому отрицательные курсовые разницы признаются в расходах в исчисленном размере, они не уменьшаются на сумму положительных курсовых разниц, возникших ранее при пересчете этого же требования или обязательства С 2022 года в соответствии с Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ (далее — Закон N 67-ФЗ) поменялся порядок признания курсовых разниц в налоговом учете. При этом сам порядок исчисления курсовых разниц не изменился (письма Минфина России от 20.07.2022 N 03-03-06/1/69885, от 02.06.2022 N 03-03-06/1/52094, от 17.05.2022 N 03-03-06/2/45448).

Причем изменения касаются только требований и обязательств (т.е. дебиторской и кредиторской задолженности), выраженной в иностранной валюте и условных единицах, в том числе требований по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положительные курсовые разницы, возникшие в налоговых (отчетных) периодах 2022-2024 годов при дооценке требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте и условных единицах, включаются во внереализационные доходы только на дату погашения задолженности. Аналогичный порядок применяется для отрицательных курсовых разниц, возникших в 2023 и 2024 годах. Они включаются во внереализационные расходы только на дату погашения задолженности.

Порядок признания в налоговом учете курсовых разниц, возникающих в 2023-2024 годах, касается как договоров, заключенных в иностранной валюте, так и договоров, заключенных в условных единицах (Письмо Минфина России от 13.01.2023 N 03-03-06/1/1590).

При наличии перечисленных выше условий договора датой прекращения обязательства покупателя перед поставщиком будет являться дата окончательного расчета. На эту дату покупатель отразит в налоговом учете возникшую положительную или отрицательную курсовую разницу.

Таким образом, исчисленные в 2022 — 2024 гг. на конец месяца положительные курсовые разницы суммируются до момента прекращения (исполнения) требования. Аналогичный порядок применяется к отрицательным курсовым разницам, исчисленным в 2023 — 2024 гг. Такие выводы следуют из Писем Минфина России от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66936, от 20.06.2022 N 03-03-06/1/58085.

Но есть нюанс.

Согласно выписки из ЕГРЮЛ от 30.08.2023 в отношении компании — дебитора возбуждено дело о банкротстве (решение суда от 17.08.2023г.). И ваша компания решением суда от 25.03.2022 г. включена в перечень кредиторов.

Минфин в своем Письме от 19 декабря 2019 г. N 03-03-06/1/99579 «Об особенностях переоценки задолженности, выраженной в иностранной валюте» указал, что в отношении сумм дебиторской задолженности в валюте, включаемых в реестр требований кредиторов в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 127-ФЗ) на основании судебного решения, следует учитывать следующее.

Согласно пункту 5 статьи 16 Закона N 127-ФЗ учет требований кредиторов в реестре требований кредиторов ведется в валюте Российской Федерации. Требования кредиторов, выраженные в иностранной валюте, учитываются в реестре требований кредиторов в порядке, установленном статьей 4 Закона N 127-ФЗ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона N 127-ФЗ состав и размер денежных обязательств, выраженных в иностранной валюте, определяются в рублях по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации, на дату введения каждой процедуры, применяемой в деле о банкротстве и следующей после наступления срока исполнения соответствующего обязательства (статья 4 Закона N 127-ФЗ).

По мнению Департамента, о случае, если нормами гражданского или отраслевого законодательства обязательства налогоплательщика фиксируются в рублях, то такие обязательства перед налогоплательщиком текущей переоценке в соответствии с пунктом 8 статьи 271 и пунктом 10 статьи 272 НК РФ не подлежат.

Следовательно, после включения в реестр требований кредиторов сумма валютной задолженности, пересчитанная в рублевый эквивалент в соответствии с вышеприведенными положениями Закона N 127-ФЗ, текущей переоценке для целей налогообложения прибыли не подлежит.

Таким образом, с даты включения в реестр требований кредиторов дебиторская задолженность компании становится рублевой, составляет 6 210 502 рублей и дальнейшей переоценке в налоговом учете не подлежит.

Налоговым кодексом РФ не определен в данном случае порядок списания накопленных курсовых разниц. Считаем, что их можно признать в налоговом учете на дату вступления в силу судебного решения о включении вашей компании в реестр кредиторов, т.е. когда задолженность в у.е. была зафиксирована в рублях.

2. Включение дебиторской задолженности в у.е. в резерв по сомнительным долгам

Формирование резерва по сомнительным долгам (далее — резерв) в налоговом учете является правом налогоплательщика (п. 3 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295). Решение о формировании резерва подлежит отражению в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 11, ст. 313 НК РФ, письмо Минфина России от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15533, постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.06.2015 N Ф04-19602/15 по делу N А27-15483/2014).

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Она определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 266 НК РФ.

Согласно статье 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации. Если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

Следовательно, при проведении инвентаризации суммы дебиторской задолженности в валюте учитываются в рублевом эквиваленте в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете на дату проведения инвентаризации (Письмо Минфина РФ от 20 июля 2023 г. N 03-03-06/1/67955).

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В общем случае срок исковой давности составляет три года (п. 1 ст. 196 ГК РФ). Срок исковой давности- срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст.165 ГК РФ). В Определении от 10.07.2015 N 305-ЭС15-6927 Верховный суд указал, что срок исковой давности прерывается в связи с подачей кредитором заявления о включении в реестр требований кредиторов в рамках дела о банкротстве и с этого момента начинает течь заново.

Вместе с тем требования, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не могут быть удовлетворены в судебном порядке, в связи с чем на них не распространяются сроки исковой давности (письма Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380, от 28.01.2005 N 07-05-06/28, смотрите также постановления Шестнадцатого ААС от 03.02.2014 N 16АП-4175/13, Девятого ААС от 23.12.2010 N 09АП-31129/2010). Поэтому дебиторская задолженность банкрота может быть признана безнадежной только на дату исключения должника из ЕГРЮЛ (обоснование ниже).

По нашему мнению, компания вправе формировать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете в порядке, установленном п.4 ст.266 НК РФ, то есть с учетом задолженности ООО «Х», включенной в Реестр кредиторов (письма Минфина России от 23.05.2016 N 03-03-06/2/29297, от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72636, письмо ФНС России от 22.02.2018 N СД-4-3/3602).

Пунктом 5 статьи 266 Кодекса предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей 266 Кодекса, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В соответствии с подпунктом 2 пунктом 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Таким образом, так как компания создает резерв по сомнительным долгам, то списание безнадежного долга она должна произвести за счет суммы созданного резерва, а если суммы резерва по сомнительным долгам окажется меньше суммы долга, то разницу она вправе включить в состав внереализационных расходов.

3. Когда дебиторская задолженность становится безнадежной

Основания для признания дебиторской задолженности безнадежной приведены в п.2 ст.266 НК РФ. В частности, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, за исключением задолженности по договору кредита (займа) в пределах обязательства кредитора перед внешним участником по соглашению о финансировании участия в кредите (займе).

Принятие арбитражным судом решения о признании должника банкротом влечет за собой открытие конкурсного производства (п. 1 ст. 124 Закона о банкротстве). Конкурсное производство вводится на срок до шести месяцев и может продлеваться по ходатайству лица, участвующего в деле, не более чем на шесть месяцев (п. 2 ст. 124 Закона о банкротстве). Погашенными считаются не только удовлетворенные требования (п. 8 ст. 142 Закона о банкротстве), но и требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника (п. 9 ст. 142 Закона о банкротстве).

После завершения расчетов с кредиторами конкурсный управляющий представляет в арбитражный суд отчет о результатах проведения конкурсного производства (п. 1 ст. 147 Закона о банкротстве). И после рассмотрения этого отчета арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства (п. 1 ст. 149 Закона о банкротстве).

По истечении тридцати, но не позднее шестидесяти дней с даты вынесения определения о завершении конкурсного производства арбитражный суд направляет указанное определение в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, заказным письмом с уведомлением о вручении (п. 2 ст. 149 Закона о банкротстве). Данное определение является основанием для записи в ЕГРЮЛ о ликвидации должника (п. 3 ст. 149 Закона о банкротстве).

Итак, задолженность, так и не удовлетворенная в ходе конкурсного производства, считается погашенной и взыскать ее с должника более не представляется возможным.

Специалисты финансового ведомства считают, что кредитор, включенный в реестр кредиторов, вправе признать сумму дебиторской задолженности безнадежной и включить ее в состав расходов только после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица, в отношении которого было открыто конкурсное производство (письма Минфина России от 21.01.2022 N 03-03-07/3676, от 15.01.2021 N 03-03-06/1/1525, от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32678, от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72494). Финансисты объясняют это тем, что в силу положений ст. 149 Закона о банкротстве конкурсное производство считается завершенным с даты внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ.

Следовательно, включенная в реестр требований кредиторов задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства, не может быть признана безнадежной для целей налогообложения до тех пор, пока она не будет исключена из реестра.

БОЛЬШЕ, ЧЕМ
ПРОСТО АУДИТ!
Особое внимание налогам и «первичке», помощь с новыми ФСБУ, исправление ошибок, минимизация рисков, применение льгот, страховка от штрафов ФНС и поддержка налоговых юристов.
Рассчитать стоимость аудита
23 апр
11:00
Предоставление и оплата отпуска в 2024 году: простые «непростые» ситуации
Круглый стол (Online-формат)
Записаться
Наверх