«Ретро» изменения стоимости приобретенных ресурсов удалось учесть в периоде корректировки

Ситуация

Налоговый орган исключил из расходов «дополнительную стоимость» ресурсов, учтенных в периоде получения корректировочных документов. По мнению налогового органа, при получении корректировочных документов за прошлые налоговые периоды имеет место выявление ошибки (искажения) налоговой базы прошлых периодов. Поэтому нужно корректировать налоговую базу прошлого, а не текущего периода. Кроме того, поскольку налогоплательщиком был получен убыток в прошлых периодах, то подлежит применению ограничение на перенос убытка в размере 50% налоговой базы периода признания такого убытка.

Решение

Принимая сторону налогоплательщика, суды указали, что он осуществлял учёт расходов в прошедших годах на основании имеющихся у него документов. Документы, на основании которых произошла корректировка расходов прошлых периодов (в сторону увеличения), были предъявлены налогоплательщику только в текущем периоде. Поэтому у налогоплательщика отсутствовала возможность учесть данные расходы ранее. А значит, ошибки или искажения налоговой базы в прошлых периодах не было. Учёт дополнительных расходов в периоде получения документов является правомерным.

Ограничение на перенос убытка в размере 50% налоговой базы текущего периода в рассматриваемом случае также не применим, так как предъявленные налогоплательщику расходы не являются убытками прошлых лет, которые переносятся на текущий период.

Указанные расходы правомерно учтены налогоплательщиком в составе внереализационных расходов текущего периода.

Результат

Минфин РФ неоднократно указывал, что НК РФ не раскрывает понятие «ошибка» и данное понятие должно использоваться для целей налогообложения в значении, придаваемом ему п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (п. 1 ст. 11 НК РФ). Согласно данной норме не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (см., например, письмо Минфина РФ от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37152).

Однако, в п. 1 ст. 54 НК РФ помимо понятия «ошибка» также содержится и понятие «искажение», которое не фигурирует в каких-либо нормативных актах, и у контролирующих органов существует возможность вольной трактовки данного понятия. Именно такой подход применяет Минфин РФ, указывая на необходимость применения ст. 54 НК РФ при изменении цены реализации в позднем периоде (см., напр. письмо Минфина РФ от 27.11.2019 № 03-03-06/1/92153).

Арбитражная практика по данному вопросу не является многочисленной, однако складывается в пользу налогоплательщиков (постановления Двадцатого ААС от 10.12.2019 № 20АП-6219/2019, ФАС МО от 17.11.2011 по делу № А40-4851/11-20-20, ФАС ПО от 07.05.2009 по делу № А12-7660/2008). Суды указывают на правомерность отражения последствий появления новой информации именно в периоде появления новой информации, без корректировки налоговой базы прошлых периодов согласно ст. 54 НК РФ.

Вместе с этим, при принятии решения об учёте выявленных в текущем периоде доходов и расходов прошлых лет, налогоплательщикам необходимо проанализировать: возникли ли такие доходы и расходы в связи с поступлением новой информации, или же являются результатом ошибки, допущенной в прошлом периоде.

В случае если выявленные в текущем периоде доходы и расходы связаны, например, с неверной оценкой фактов хозяйственной жизни (т.е. вся необходимая информация была доступна налогоплательщику на момент совершения факта хозяйственной жизни в прошлом периоде), то такие доходы и расходы подлежат учёту по правилам п. 1 ст. 54 НК РФ.

Зачастую подобная классификация является затруднительной и может требовать профессиональной оценки.