Риски переквалификации займа в дивиденды в 2024

27 апреля 2024

У компании в середине 2023 года сменился учредитель (российская организация — доля 100%). Через месяц после внесения изменений в ЕГРЮЛ, компания предоставила новому учредителю беспроцентный заем сроком до 2025 года. Размер займа почти равен сумме нераспределенной прибыли за 2022 год. Дивиденды не выплачивались. В дальнейшем планируется проведение взаимозачета суммы начисленных дивидендов и суммы задолженности по займу.


Существует ли риск переквалификации договора беспроцентного займа, выданного единственному участнику в скрытую выплату дивидендов? И если да, то какие действия с нашей стороны могут минимизировать риск переквалификации займа?


Отвечает Елена Антаненкова
Ведущий эксперт-консультант по бухучету и налогообложению

Ответ:

В данной ситуации действительно высокий риск переквалификации договора беспроцентного займа в досрочную выплату дивидендов. Наибольший риск возникнет в случае произведения взаимозачета суммы начисленных дивидендов и суммы задолженности по займу, если налоговый орган докажет, что стороны, заключив договор займа, действовали без намерения создать соответствующие правовые последствия.

Поэтому в вашем случае самый низко рискованный вариант — начисление дивидендов участнику в сумме не менее суммы предоставленного беспроцентного займа ДО истечения срока владения им долей 365 дней и налогообложение таких дивидендов по ставке 13%.

В случае начисления дивидендов в периоде, когда он получит право на применение ставки 0% или при неначислении дивидендов участнику в период, когда право на применение ставки 0% не возникло, по нашему мнению, вы можете лишь незначительно снизить налоговые риски переквалификации займа в выплату дивидендов.

Обоснование

Гражданское законодательство предусматривает возможность заключения как «беспроцентного», так и «процентного» договора займа (ст. 807 и ст. 809 ГК РФ). По российским законодательству предпринимателям и коммерческим организациям не запрещено брать займы у аффилированных компаний и распоряжаться деньгами по своему усмотрению.

Так как взаимозависимый учредитель, которому вы выдали заем, зарегистрирован в РФ, то такую сделку нельзя признать контролируемой, а значит, доходов в виде процентов по займу у вашей организации не будет (пп. 7 п. 4 ст. 105.14, п. 1 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина России от 31.03.2021 N 03-12-11/1/23489; Письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846; Письмо ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027@).

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (пункт 1 статьи 43 НК РФ).

По своей правовой природе дивиденды представляют собой собственные средства лица, которому они выплачены, связанные с его участием в уставном капитале организации, и не могут отождествляться с заемными средствами, полученными лицом на условиях возвратности, срочности, платности.

Когда операция соответствует своему действительному экономическому смыслу: заем реальный, учредитель реально его погашает в сроки, предусмотренные договором, то переквалифицировать её достаточно сложно (Постановление АС Волго-Вятского округа от 18.07.2017 по делу № Ф01-2806/2017).

Но, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, риск переквалификации заемных средств в дивиденды довольно высок. Дивиденды выплачиваются участнику, владеющему не менее, чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. А такая выплата облагается по ставке 0%, только при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности указанной долей (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В соответствии с п.3 ст. 284 Налогового кодекса РФ при выплате дивидендов российским организациям (если не применяется ставка 0% в порядке пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

Поэтому при наличии нераспределенной прибыли, практически равной сумме выданного беспроцентного займа, налоговый орган может усмотреть в выдаче беспроцентного займа участнику фактическую выплату дивидендов, в целях получения необоснованной налоговой выгоды от применения ставки 0% при формальном «переносе» выплаты дивидендов на период, когда владение приобретенной долей будет превышать 365 дней.

Дочерняя компания при выплате дивидендов материнской компании выступает налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ).

Если налоговый орган расценит выдачу беспроцентного займа как «досрочную» выплату дивидендов во избежание уплаты налога на прибыль с суммы выплаченных дивидендов, то за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, компании грозит взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (п. 1 ст. 123 НК РФ).

Поэтому в рассматриваемой ситуации вариант с наименьшим риском — начисление дивидендов участнику в сумме, не менее суммы предоставленного беспроцентного займа до истечения срока владения им долей 365 дней и налогообложение таких дивидендов по ставке 13%.

В случае начисления дивидендов в периоде, когда получено право на применение ставки 0% или при неначислении дивидендов участнику в период, когда право на применение ставки 0% не возникло, по нашему мнению, компания может лишь незначительно снизить налоговые риски переквалификации займа в выплату дивидендов. Поясним.

Чтобы осуществить переквалификацию займа в дивиденды, налоговые органы должны доказать, что учредитель изначально не собирался и не собирается возвращать предоставленные ему денежные средства или (и), что выдачей займа стороны прикрывали выплату дивидендов (п. 6 ст. 108 НК).

Следовательно, для сокращения риска переквалификации беспроцентного займа в выплату дивидендов, прежде всего необходимо обосновать необходимость заключения договора беспроцентного займа.

Суды при переквалификации займов в дивиденды указывают, что для выдачи беспроцентного займа дочерней компанией (заимодавцем) материнской компании (заемщику) должно быть разумное объяснение (Постановление АС Уральского округа от 25.06.2019 N Ф09-2993/19 по делу N А76-24391/2018).

Отсутствие процентов по договору займа лишний раз подчеркивает отсутствие делового интереса по выдаче займа у займодавца и экономию средств у заемщика-учредителя на выплату процентов. Это даст налоговым органам дополнительные основания предположить, что заем получен, как досрочная выплата дивидендов, чтобы получить их в полной сумме без уплаты налога по ставке 13% (дождавшись ставки 0%).

Кроме того, участник, получающий заем, также должен быть готовым объяснить необходимость получения заемных средств. Если необходимости в займе у участника не было, заключение дополнительного соглашения к договору займа об установлении процентов по займу, даст минимальный эффект по снижению риска переквалификации его в уплату дивидендов. Так, например, по мнению налогового органа, то обстоятельство, что в течение нескольких дней с момента получения займов общество (заемщик) осуществлял выдачу денежных средств в адрес физического лица из кассы налогоплательщика по другому договору займа, свидетельствует об отсутствии необходимости у общества в получении займов. Суд признал, что заем погашался формально и в такой ситуации суд встал на сторону налоговых органов (Постановление АС Уральского округа от 25.06.2019 N Ф09-2993/19 по делу N А76-24391/2018).

Таким образом, если погашение займа осуществляется формально, или путем зачета взаимных требований при сохранении общего долга участника перед обществом риск переквалификации займа в дивиденды велик.

Наиболее показательным примером переквалификации договора займа является Постановление АС СЗО от 31.01.2019 N Ф07-17466/2018 (Определением Верховного Суда РФ от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу №А26-3394/2018 в передаче дела на кассацию ИП было отказано).

В соответствии с материалами дела предприниматель, будучи основным учредителем нескольких компаний, систематически получал от них деньги в виде займов, возвращать которые не спешил. Налоговые органы усмотрели в этом скрытую выплату дивидендов, приравняв к ней полученные по договорам займа денежные средства. По их мнению, эти договоры были заключены лишь для вида. Как результат, предпринимателю были доначислены НДФЛ, пени и штрафы. Суд встал на сторону налоговых органов.

Обстоятельства, сыгравшие против налогоплательщика:

  • подконтрольные компании стабильно показывали прибыль, но дивидендов учредителю не выплачивали в течение длительного времени. Впоследствии оказалось, что почти вся их прибыль уходила на займы учредителю;
  • предприниматель так и не смог пояснить, для каких нужд (какой деловой цели) он брал взаймы деньги (82% от всех поступлений на его счета составляли заемные средства). При этом сумма заемных средств была весьма внушительной, гасить ее ИП было нечем (официальные доходы ИП от ведения предпринимательской деятельности были в 6 раз меньше полученных денег);
  • анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствовал об отсутствии у него экономически обоснованной потребности в заемных средствах для осуществления предпринимательской деятельности, кроме как перечисление части средств на свои личные счета, в том числе, открытые в зарубежном банке, т.е. исключительно для потребления в личных целях;
  • договоры займа были составлены без указания конкретных сумм и дат выдачи денег;
  • возврат займов производился за счет средств, полученных по другим займам (рефинансирование), или зачетом встречных однородных требований по договорам, заключенным с теми же самыми организациями, в том числе по договорам займа, договорам целевого финансирования, купли-продажи будущей недвижимости, т.е. путем замены одних обязательств на другие;
  • была предусмотрена возможность невозврата займа и неуплаты процентов в течение пяти лет с даты заключения договора, а также возможность заемщика производить гашение займа в любой момент и в любой сумме, не согласовывая эти действия с заимодавцем, и др.;
  • проверкой по результатам анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика установлено, что, несмотря на формальное погашение займов, задолженность предпринимателя перед взаимозависимыми и подконтрольными организациями не изменилась, что свидетельствует о невозврате денежных средств, перечисленных заявителем на свои личные счета.

В то же время, есть примеры судебных решений, когда налоговым органам НЕ удалось переквалифицировать заем в дивиденды, т.к. у налогоплательщика имелись доказательства фактического возврата заемных средств и необходимости в займе. Так, например, в соответствии с материалами дела N А38-8616/2016 (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.07.2017 N Ф01-2806/2017), учредителем Общества являются физлица, каждому из которых принадлежит по 50 процентов доли в уставном капитале организации. Обществом было принято решение о выплате своим учредителям дивидендов. При наличии кредитных обязательств и задолженности по выплате дивидендов Общество выдавало процентные займы своему учредителю (предпринимателю), которые полностью им на момент проверки не возвращены. В суд с иском о взыскании образовавшейся задолженности Общество не обращалось.

Налоговые органы пришли к выводу что, оформление налогоплательщиком договоров займов с взаимозависимым лицом носило формальный характер, не имело экономической обоснованности и прикрывало выдачу дивидендов учредителю, и доначислили предпринимателю НДФЛ, пени и штраф, предусмотренные статьей 123 НК РФ. Однако суд вынес решение в пользу налогоплательщика.

Суд принял во внимание, что:

  • предприниматель производил частичный возврат займов и уплату процентов по ним,
  • задолженность предпринимателя по возврату земных денежных средств была отражена в бухгалтерском учете Общества,
  • внереализационные доходы в виде процентов по займам отражены в составе налоговой базы по налогу на прибыль,
  • вступившим в законную силу определением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 20.07.2016 по делу N А38-6823/2015 требования налогоплательщика по возврату займов и уплате процентов включены в реестр требований кредиторов ИП.

Суд пришёл к выводу, что между Обществом и ИП фактически исполнялись обязательства, возникшие из договоров займов. При этом в материалах дела не представлено доказательств того, что стороны, заключив данные договоры, действовали без намерения создать соответствующие правовые последствия. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Обществу НФДЛ и соответствующих сумм пеней и штрафа. Суд признал недействительным решение Инспекции в данной части.

Таким образом, принимая во внимание судебную практику, чтобы минимизировать риск переквалификации договора займа, можно предпринять следующие действия:

  • получить от заемщика подтверждение (убедиться в наличии) деловой цели заключения договора беспроцентного займа. То есть нужна информация, что все направления расходования кредитных средств разумны и связаны с получением дохода, в т.ч. можно определить в договоре целевой характер займа, например, «на пополнение оборотных средств»;
  • в течении срока договора займа фактически подтверждать реальность сделки, т.е. отслеживать исполнение договора и письменно требовать возврата денег в установленные сроки;
  • установить график погашения и получать от заемщика оговоренные суммы погашения в установленный срок;
  • рассмотреть возможность обеспечения выданного займа (банковская гарантия, получение в залог имущества и т.д.), изменив условия договора путем заключения допсоглашения;
  • перевести беспроцентный заем в процентный, установив процент на рыночных условиях, чтобы подтвердить деловую цель выдачи займа. Сравнивать «рыночность» условий по договору займа можно с интервалом процентов по контролируемым сделкам, предусмотренным ст.269 НК РФ;
  • не продлевать договор, если станет известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние;
  • не допускать взаимозачета сумм выданного займа и сумм начисленных к уплате дивидендов или выплату дивидендов и погашение займа денежными средствами в относительно короткий промежуток времени.
Но еще раз хотим обратить внимание, что даже при соблюдении вышеперечисленных рекомендаций исключить риск переквалификации займа в дивиденды нельзя.

Факторами, усугубляющими риски переквалификации займа в дивиденды, являются:

  • новация договора,
  • прощение долга,
  • начисление дивидендов учредителю, а потом проведение взаимозачета под выданный беспроцентный заем.

В последнем случае очень велик риск переквалификации договора займа в досрочную выплату дивидендов в целях избежания уплаты налога на прибыль на сумму выплаченных дивидендов.

Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».

БОЛЬШЕ, ЧЕМ
ПРОСТО АУДИТ!
Особое внимание налогам и «первичке», помощь с новыми ФСБУ, исправление ошибок, минимизация рисков, применение льгот, страховка от штрафов ФНС и поддержка налоговых юристов.
Рассчитать стоимость аудита
24 мая
11:00
«Дробление бизнеса» — практика побед и ошибок
Круглый-стол (Online-формат)
Записаться
Наверх