Списание безнадежной дебиторской задолженности в 2024-2025 году

Дебиторская задолженность — от сомнительной до безнадежной

Ситуация знакомая многим организациям: товар отгружен, оплата за товар своевременно не получена, период просрочки оплаты продолжает нарастать. Организации, признающие доходы и расходы по методу начисления, т.е. на дату отгрузки, уже признали в отчетности финансовый результат, исчислили и уплатили в бюджет налог на прибыль по этой сделке.

Уменьшить налоговую базу можно одним из способов:

• формирование резерва по сомнительным долгам
• прямым списанием безнадежных долгов непосредственно в убытки без создания резерва

Сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, связанная с реализацией товаров, работ, услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, гарантией. Все остальные виды просроченной задолженности в формировании резерва не участвуют. Сомнительный долг в дальнейшем будет погашен должником (полностью или частично) или превратится в безнадежную задолженность.

Налогоплательщик, принявший решение о формировании резерва под сомнительные долги прописывает в своей учетной политике правила формирования резерва. Они не должны противоречить общим нормам по созданию резерва, предусмотренным статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в этот резерв включаются во внереализационные расходы на последнее число отчетного (налогового) периода.

Для организаций, выбравший способ резервирования по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, производится за счет суммы созданного резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ, Письма Минфина России от 11.01.2023 N 03-03-06/1/648, от 10.09.2020 N 03-03-06/1/79460, от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80555).

Если созданного резерва налогоплательщику не достаточно, разница (убыток) относится непосредственно на внереализационные расходы. (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ, Письма Минфина России от 11.01.2023 N 03-03-06/1/648, от 10.09.2020 N 03-03-06/1/79460, от 29.01.2020 N 03-03-06/1/5267, от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80555).

Те налогоплательщики, которые не резервируют сомнительные долги, имеют возможность уменьшить свои налоговые обязательства не раньше момента, когда долг будет признан безнадежным (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Например, под просроченный аванс, уплаченный поставщику резерв формировать неправомерно.

Безнадежными долгами могут быть признаны любые задолженности, в том числе авансы и предоплаты. Как разъясняет Минфин РФ в письмах от 07.07.2023 N 03-03-06/1/63639, 10.09.2020 N 03-03-06/1/79460, от 29.01.2020 N 03-03-06/1/5267 любая безнадежная задолженность, признанная таковой по основаниям пункта 2 статьи 266 НК РФ, в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списывается с баланса за счет указанного резерва.

Признаки безнадежной задолженности

Уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль можно в случае, если безнадежная задолженность возникла по одному из обстоятельств, перечисленных в п.2 ст.266НК РФ:

• Истек срок исковой давности. При определении срока исковой давности необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства (ст. 196 ГК);
• Обязательство прекращено на основании акта государственного органа. То есть когда в результате издания акта органа государственной власти или органа местного самоуправления исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично (ст. 417 ГК РФ);
• Обязательство прекращено невозможностью исполнения, если она вызвана наступившим после возникновения обязательства обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст.416 ГК РФ);
• Обязательство прекращены по основаниям, указанным в ст. 2 Федерального закона от 7 октября 2022 года N 377-ФЗ "Об особенностях исполнения обязательств по кредитным договорам (договорам займа) лицами, призванными на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы Российской Федерации, лицами, принимающими участие в специальной военной операции, а также членами их семей и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";
• Ликвидация организации. Речь идет о долгах, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.
• Банкротство гражданина. Согласно п. 6 ст. 213.27 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, признанного банкротом, считаются погашенными.
• Возврат судебным приставом взыскателю долга исполнительного документа в случаях, когда:

• невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Также с 14.07.2022 в положения п. 2 ст. 266 НК РФ введены новые абзацы, согласно которым безнадежным долгом (долгом, нереальным ко взысканию) признаются:

• величина, равная 30% от суммы обязательств перед налогоплательщиком — кредитной организацией, которые считаются исполненными в соответствии с ч. 14 ст. 7.1 Федерального закона от 03.04.2020 N 106-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)“ и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части особенностей изменения условий кредитного договора, договора займа»;
• суммы денежных обязательств, возникших из соглашения о финансировании участия в кредите (займе) перед налогоплательщиком — внешним участником, которые прекращены по основаниям, указанным в ч. 2 ст. 10.1 Федерального закона от 31.12.2017 N 486-ФЗ «О синдицированном кредите (займе) и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», либо по аналогичным основаниям, предусмотренным законодательством иностранного государства.

Минфин России разъясняет, нельзя признать безнадежными и учесть в составе внереализационных расходов (списать за счет резерва):

• долги, которые образовались в период, когда организация применяла упрощенную систему налогообложения (Письмо от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799);
• долги, приобретенные по договору уступки права требования долга (Письма от 09.02.2021 N 03-03-06/3/8222, от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763);
• задолженность, которая возникает по операциям, связанным с предоставлением поручительств перед кредиторами (Письмо от 30.06.2016 N 03-03-06/3/38172; от 09.06.2014 N 03-03-10/27603).

Судебная практика против списания безнадежных долгов взаимозависимых лиц в уменьшение налога на прибыль, усматривая в этом отсутствие экономической обоснованности.

По списанию займов, выданных взаимозависимым лицам, смотрите Постановление АС ВВО от 10.01.2018 N Ф01-5206/2017 по делу N А79-9660/201. В отношении перевода долга взаимозависимого лица совершенного в отсутствие деловой цели и недоказанной невозможности взыскания долга с поручителя, смотрите Постановление АС УО от 13.12.2017 N Ф09-7245/17 по делу N А50-6592/2017.

Как оформить документы по списанию

Судебная практика говорит, что наличие у налогоплательщика приказа руководителя, изданного на основании проведенной инвентаризации, не может быть достаточным основанием для отнесения безнадежного долга в состав внереализационных расходов.

Пример: Арбитражный суд Северо-Западного округа постановил, что для подтверждения обоснованности включения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов недостаточно только карточек счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», актов инвентаризации и приказов руководителя о списании безнадежной задолженности. Необходимы также первичные документы, подтверждающие образование и наличие дебиторской задолженности (Постановление АС СЗО от 09.12.2016 по делу N А21-8523/2015).

В каждом случае списания безнадежного долга будут свои специфические документы, исходя из ситуации. Главный принцип — документы должны подтверждать наступление обстоятельств, по которым НК РФ разрешает относить долги к безнадежным (п. 2 ст. 266 НК РФ), а также размер суммы долга, дату его образования.

Примерный перечень документов для списания безнадежного долга в бухгалтерском и налоговом учете:

• акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами;
• письменное обоснование списания долга;
• приказ (распоряжение) руководителя организации о списании долга;
• договор, в котором указана дата срока платежа;
• накладные, акты приемки оказанных услуг;
• документы, подтверждающие платежи (платежные поручения, выписки, ордера и т.п.)
• постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»,
• судебные решения, решения органов государственной власти;
• выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника.

В письме от 27.04.2017 N 03-03-06/1/25384 Минфин России разъяснил: согласно статье 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание, и, следовательно, после прекращения гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам до истечения срока исковой давности. Документом, подтверждающим безнадежную задолженность, может быть постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа.

О периоде списания безнадежного долга

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Специальная дата списания безнадежной задолженности для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в НК РФ не установлена. Из всего перечня дат признания расходов (убытков), перечисленных в ст. 272 НК РФ наиболее приемлемой можно считать последний день отчетного или налогового периода, в котором задолженность признана безнадежной (пп.3 п.7 ст. 272 НК РФ).

Минфин РФ разъясняет: датой признания задолженности безнадежной будет дата составления соответствующего документа, дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, дата составления акта государственного органа, дата постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Если в отношении Вашего должника открыто конкурсное производство, то учитывайте следующее. В силу статьи 149 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» конкурсное производство считается завершенным с даты внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ.

На этом основании, Минфин РФ делает вывод: после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица, в отношении которого было открыто конкурсное производство, кредитор вправе признать сумму дебиторской задолженности безнадежной и включить ее в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17813).

Как поступить организации, если по каким либо причинам безнадежный долг не был списан в расходы своевременно?

Следует внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность.

Но на основании п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Т.е. если в периоде, когда налогоплательщик должен был признать внереализационный расход в виде безнадежной дебиторской задолженности у него в декларации по налогу на прибыль были суммы налога к уплате (налоговая база не равнялась нулю), он может принять решение и исправить ошибку в текущем периоде. Правда для этого, по Мнению Минфина РФ, необходимо соблюсти еще 3 условия (письма Минфина России от 17.02.2023 N 03-03-06/2/13901, от 01.12.2020 N 03-03-06/1/104739, от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064, от 01.07.2019 N 03-03-06/1/48327):

• в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль;
• прошло не более 3 лет со дня, когда по правилам НК должен был быть уплачен налог, который был завышен (пп. 1 п. 7 ст. 11.3, п. п. 1, 4 ст. 79 НК РФ; см. также Определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 и от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911;
• в периоде начиная с ошибочного и заканчивая текущим не должен пострадать бюджет (казна), если ошибка исправляется текущим периодом. То есть необходимо соблюдение положений пункта 2.1 статьи 283 НК РФ, ограничивающих с 01.01.2017 по 31.12.2026 предельный объем переносимого убытка (не более 50 процентов налоговой базы) (Постановление АС УО от 05.12.2023 N А76-1128/2023; Определение ВС от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307).

Есть судебная практика в пользу налогоплательщиков, отразивших «дебиторку» в расходах «с опозданием», не оформляя это как обнаруженную ошибку (смотрите Определения СК по экономическим спорам от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, ВС РФ от 04.12.2017 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016). А также судебные решения, когда арбитры посчитали правомерным исправление ошибки «убыточного» года в текущем периоде (Определение ВС РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307). Но такие решения были приняты только потом, что ошибочные действия налогоплательщика не нанесли ущерба бюджету, в частности были соблюдены условия по переносу убытков на будущее.

Если организация не готова отстаивать свою позицию в судебном порядке, то для исправления ошибки в текущем периоде ей необходимо выполнить 3 «официальных» условия или представить уточненную декларацию за период, в котором «дебиторка» получила статус безнадежной (если организация все-таки хочет учесть такие расходы в целях налогообложения).

Пример: срок исковой давности по долгу истек в 2023 году, но по ошибке организация своевременно не отразила в отчетности это обстоятельство и не уменьшила налоговую базу 2023 года на сумму долга. Ошибка выявилась в 2024 году. При этом за 2023 год налог на прибыль оказался завышен в результате занижения внереализационных расходов, т.к. не был учтен безнадежный долг. В 2024 году налоговая база не равна нулю.

Таким образом, на основании п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщик вправе исправить ошибку в 2024 году, уменьшив на сумму безнадежного долга налоговую базу 2024 года.

Как отразить в отчетности

В бухгалтерской отчетности расходы по списанию дебиторской задолженности отражают по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

В декларации по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов отражаются по строке 302 «Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва», а также в общей сумме по строке 300 «Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам — всего» Приложения N 2 к листу 02 декларации. Далее эти суммы переносятся в строку 40 листа 02 декларации (Приказ ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@).

Расходы на отчисления в резерв сомнительных долгов отражаются в общей сумме по строке 200 «Внереализационные расходы — всего» Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль..

Ошибки прошлых лет, обнаруженные в текущем периоде, как уже говорилось, отражаются в декларации за текущий период. Корректировка налоговой базы при перерасчете налоговой базы и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строке 400 Приложения 2 к листу 02 с расшифровкой по годам в строках 401 — 403 Приложения 2 к листу 02 декларации.