У арендатора есть возможность учесть в расходах недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений

Ситуация

Инспекция установила, что компания арендовала ряд производственных помещений у государственного унитарного предприятия, в которых произвела ряд неотделимых улучшений: обустройство вентиляции, водопровода, ливневой канализации, системы отопления, реконструкцию шахты лифта, установку оконных блоков и отделку корпуса. В период аренды компания учитывала амортизационные начисления по неотделимым улучшениям в составе расходов по налогу на прибыль, что претензий у инспекции не вызывало. Однако после завершения строительства собственного производственного комплекса она расторгла договоры аренды, а остаточную стоимость неотделимых улучшений учла во внереализационных расходах.

Инспекция пришла к выводу о неправомерности таких действий, поскольку улучшения были переданы арендатору безвозмездно, без какой-либо компенсации. Кроме того, передача неотделимых улучшений должна была облагаться НДС как безвозмездная реализация.

Решение

Отменяя акты нижестоящих судов и направляя дело на новое рассмотрение, Верховный суд указал, что по общему правилу (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ) в целях налога на прибыль неотделимые улучшения в арендованное имущество учитываются у арендатора в расходах через амортизационные начисления в течение срока договора аренды. Это относится к случаям, когда арендодатель не компенсирует арендатору стоимость неотделимых улучшений. При окончании срока договора их недоамортизированная часть не может включаться в состав внереализационных расходов единовременно. Но налогоплательщик вправе доказывать экономическую обоснованность произведенных капитальных вложений.

Критерии экономической обоснованности, выделенные судом можно разделить на две категории.

1. Экономическая обоснованность капитальных вложений для арендатора, о которой могут свидетельствовать следующие факторы:

1.1. Капитальные вложения были необходимы налогоплательщику прежде всего для ведения его собственной деятельности с использованием арендуемого объекта. Верховный суд привел примеры таких улучшений:

• обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле;
• обустройство коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика.

1.2. У налогоплательщика должно быть очевидное намерение и возможность окупить стоимость капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды.

1.3. Наличие разумных экономических причин на прекращение аренды до истечения срока полезного использования улучшений (в том числе в связи с изменениями внешних условий деятельности).

2. Отсутствие экономической ценности произведенных улучшений для собственника объекта (арендодателя) на момент прекращения аренды. Верховный суд РФ указал, что об этом, к примеру, может свидетельствовать последующий демонтаж собственником улучшений.

Результат

Рассматриваемое Определение Верховного суда содержит важную правовую позицию, которую необходимо принимать во внимание арендаторам, осуществляющим капитальные вложения в арендованные объекты без получения компенсации от арендодателя. Обращаем внимание, что речь идет именно о капитальных вложениях, которые приводят к достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению арендованного объекта, а не о ремонте (капитальном или текущем), для которого установлены собственные правила налогового учета (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Опираясь на определенные судом критерии, арендатору стоит заранее подготовить комплект доказательств, который поможет подтвердить экономическую обоснованность капитальных вложений, а, следовательно, право учесть в расходах неамортизированную стоимость улучшений после прекращения договора аренды.

1. Если капвложения в арендованное имущество не удастся самортизировать в течение срока аренды, то следует отдельно сформировать доказательства их исключительной экономической обоснованности для арендатора. В частности, такие сведения могут быть отражены в приказе руководителя, внутрикорпоративной переписке, официальных запросах, направленных арендодателю с целью согласования произведения капитальных вложений в интересах бизнеса арендатора без компенсации, бизнес-планах и пр., в которых отражается концепция, почему эти неотделимые улучшения были необходимы именно для бизнеса арендатора (например, для фирменного стиля или размещения специализированного оборудования).

Также целесообразно подготовить расчет эффективности (окупаемости) сделанных капитальных вложений с учетом того, что их использование ограничено сроком аренды. Иными словами, представленный расчет должен демонстрировать, что неотделимые улучшения были экономически выгодны для арендатора даже с учетом ограниченного срока их использования.

2. Если договор аренды пришлось расторгнуть до его окончания, то следует зафиксировать в документах (например, в приказе руководителя) причины расторжения договора до момента окончания срока использования капитальных вложений. Примером внешнего обстоятельства, которое не зависело от арендатора, может быть наступление пандемии. Введенные из — за Covid-19 ограничения привели к невозможности получениЯ планируемого дохода от использования арендованного объекта, поэтому пришлось расторгнуть договор.