Учет арендной платы за участок при консервации строительства

Бухучет

При бухучете объектов капитальных вложений применяют:

• ПБУ 6/01 ″ Учет основных средств«, действует до 31 декабря 2021;
• ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. В 2021 году можно применять добровольно взамен ПБУ 6/01;
• Положение по бухучету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина от 30.12.1993 N 160 (далее — Положение N 160) (применяется в части, не противоречащей поздним нормативным документам по бухучету);
• Методика определения сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, работ по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ на территории РФ, утв. приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр (далее — Методика).

Исходя из Рекомендуемого перечня работ и затрат, учитываемых в главах 1 и 9 сводного сметного расчета стоимости строительства, в него включают как затраты по аренде участка, так и затраты на безопасность строящихся зданий (приложение 9 к Методике).

В ходе строительства расходы в форме платы за аренду участка, а также расходы на охрану формируют первоначальную стоимость строящегося здания и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Затраты, не увеличивающие стоимость строящихся зданий, указаны в п. 3.1.7 Положения N 160, перечень не закрытый. В нем указаны, к примеру, расходы на консервацию строительства. Буквальная трактовка п. 3.1.7 Положения N 160 с учетом открытого характера перечня предполагает, что расходы организации из-за приостановки строительства, затраты на содержание объекта незавершенного строительства и арендная плата, произведенные в период, в течение которого строительство приостановлено, не рассматриваются как капитальные затраты по строительству объекта основных средств, формирующие первоначальную стоимость объекта.

Расходы, не увеличивающие стоимость объекта капитальных вложений, учитывают отдельно на счете 08. Потом они списываются со счета учета капитальных вложений за счет предусмотренных источников финансирования по мере окончания работ или совершения операций (например, в дебет счета 91-2 «Прочие расходы») (Положение N 160).

Нормы Положения N 160 применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным актам по бухучету, в том числе ПБУ 6/01. Завершенный объект основных средств принимают к учету на счет 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости, сформированной на счете 08 и состоящей из фактических затрат организации (п. 8 ПБУ 6/01, Инструкция к плану счетов). Инструкцией к плану счетов N 94н предусмотрено, что затраты по производственным мощностям и законсервированным объектам и прочие расходы учитываются по дебету счета 91.

По сути, расходы во время затянувшейся консервации необоснованно завышают стоимость актива и в силу принципа осмотрительности признаются в текущих расходах периода.

Иная точка зрения: если бы не шло строительство объекта капитальных вложений, то расходы не возникли бы вообще, следовательно, их можно отнести к непосредственно связанным со строительством и учесть в составе капитальных вложений.

Этот вопрос организация должна решить самостоятельно, учитывая реальные обстоятельства, подготовив документы, закрепляющие решение (п. 8 Рекомендации Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение», Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (фонд «НРБУ «БМЦ»), принята Комитетом по рекомендациям 17.12.2018, официальный сайт НРБУ БМЦ, 2021).

Если говорить о документах по консервации строительства, то при приостановлении строительных работ более чем на шесть месяцев должна быть обеспечена консервация объекта капитального строительства (п. 4 ст. 52 Градостроительного кодекса РФ). Правила проведения консервации объекта капитального строительства установлены постановлением Правительства РФ от 30.09.2011 N 802.

Все факты хозяйственной жизни, а также понесенные расходы оформляются первичными документами (ст. 252, ст. 313 НК РФ, ст. 9 Закона N402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). При остановке работ участники строительства готовят акт о приостановлении работ, по форме N КС-17, или индивидуально разработанной форме, где указываются реквизиты для отражения факта хозяйственной деятельности (письмо Минфина от 11.12.2009 N 03-03-06/1/805, ст. 9 Закона N402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Налог на прибыль

В общем случае, расходы на аренду участка и охрану объекта в условиях, когда имущество не вовлечено в хозяйственную деятельность не должно зависеть от наличия или отсутствия консервации объекта (охрана и аренда земли будут всегда, независимо от факта консервации). Такие расходы, когда они не связаны с производством и реализацией, относятся к внереализационным расходам (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ — другие обоснованные расходы). Но доказать связь подобных расходов с доходами (ст. 252 НК РФ) получается не всегда. Для этого нужно подготовить документы, обосновывающие причину консервации и документы, подтверждающие намерения по извлечению дохода из возводимых зданий.

Для целей налога на прибыль расходы на консервацию, в том числе незаконченных строительством объектов учитываются как внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ, письма Минфина РФ от 14.11.2018 N 03-03-06/1/82343, от 22.06.2011 N 03-03-06/1/370 от 18.03.2009 N 03-03-06/1/164). Расходы по консервации недвижимости имеют своей целью сохранение имущества, с которого в будущем планируется извлекать доход. Поэтому данные затраты, включая расходы по охране законсервированных объектов, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли.

С точкой зрения Минфина не всегда согласны налоговые органы на местах, о чем свидетельствует судебная практика признания для целей налога на прибыль расходов на консервацию (постановление АС Поволжского округа от 24.02.2016 N Ф06-4794/2015 по делу N А12-6997/2015, постановление ФАС Центрального округа от 08.10.2012 по делу N А35-10907/2011, определение от 28.09.2016 N 303-КГ16-11734 по делу N А59-3826/2015).

Направленность расходов в виде арендной платы за участок во время консервации на извлечение дохода неочевидна, поэтому их признание для целей налогообложения как внереализационных расходов грозит существенными налоговыми рисками.