Расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам
Следует учитывать, что в целях налога на прибыль при признании расходов, которые обуславливают получения доходов в течение нескольких отчётных (налоговых) периодов, данные расходы подлежат распределению между соответствующими отчётными (налоговыми) периодами, даже если они связаны с получением дохода определённого вида. Примером таких расходов может являться единовременный лицензионный платёж за право пользования программным продуктом. При этом следует учитывать, что особый порядок учёта тех или иных расходов может быть установлен отдельными положениями главы 25 НК РФ.
Пример:
Общество приобрело лицензию на программный продукт 1С «Бухгалтерия» сроком на два года за 480 000,00 руб. без учёта НДС (единовременный платёж на весь срок лицензии). Период действия лицензии: с 01.01.2024 по 31.12.2025. Для целей налогообложения прибыли стоимость данной лицензии учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Стоимость лицензии включается в состав расходов равномерно на последнее число каждого отчётного периода (п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поскольку данный программный продукт используется для административных нужд, то согласно учётной политике Общества для целей налогообложения данный расход не включён в перечень прямых расходов. Соответственно, стоимость лицензии уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на 60 000,00 руб. ежеквартально (20 000,00 в месяц).
Для целей бухгалтерского учёта данный программный продукт учитывается в составе НМА (п. 4 ФСБУ 14/2022). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет также 20 000,00 руб. (480 000 / 24). Сумма амортизации включается в состав общехозяйственных расходов, и единовременно списывается в состав себестоимости отчётного периода (не включается в состав фактической себестоимости готовой продукции и незавершённого производства): Дт26 — Кт05; Дт90.02 — Кт26.
Внимание на «переходящие» договоры
В общем случае при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором имели место, независимо от даты расчётов. Если в случае реализации произведённой продукции вопросов обычно не возникает: выручка и прямые расходы признаются в периоде реализации (на дату перехода права собственности на товары), то с договорами на выполнение работ и оказание услуг есть некоторые нюансы (п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ).
Так, абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ содержит общий принцип равномерного признания доходов: по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
При этом в абз. 2 данной нормы конкретизировано, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
По мнению Минфина РФ, под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства. При выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (см. письма Минфина РФ от 11.02.2020 № 03-03-07/9075, от 27.11.2017 № 03-07-11/78178, от 04.02.2015 № 03-03-06/1/4381).
Соответственно, в случае если организация выполняет работы или оказывает услуги, и начало выполнения работ (оказания услуг) приходится на один отчётный (налоговый) период, а передача результата работ (завершения оказания услуг) — происходит в следующих периодах, то доходы следует распределить между отчётными (налоговыми) периодами, в которых данные работы (услуги) выполняются (оказываются). Например, пропорционально сроку действия договора в каждом отчётном (налоговом) периоде, или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, связанных с исполнением данного договора. Указанные способы распределения доходов между отчётными (налоговыми) периодами рекомендованы Минфином РФ, являются элементом учётной политики.
При распределении доходов между отчетными (налоговыми) периодами при «длительном цикле производства», расходы, относящиеся к таким доходам, тоже должны распределяться с учётом принципа равномерности признания доходов и расходов (абзац 3 п. 1 ст. 272 НК РФ. Соответственно, в зависимости от выбранного налогоплательщиком варианта:
- Если доходы признаются пропорционально произведённым (прямым) расходам, то расходы признаются в размере фактически понесённых (прямых) затрат без формирования остатка незавершённого производства. В данном случае необходимо определить величину фактически понесённых расходов, и рассчитать их долю в общей величине затрат на исполнение договора (например, согласно смете). На основании данной пропорции нужно определить величину доходов, подлежащих признанию в текущем периоде исходя из общей стоимости договора.
- Если доходы признаются равномерно в течение срока действия договора, то величина доходов текущего отчётного периода признаётся исходя из общей стоимости договора и соотношения количества дней выполнения работ в текущем периоде к общему сроку выполнения работ (от даты начала работ, до предполагаемой даты завершения работ). Величина прямых расходов отчётного (налогового) периода определяется пропорционально величине признанных доходов (данная пропорция применяется к общей (сметной) величине расходов по договору). Сумма прямых расходов, фактически осуществлённых, но не признанных в текущем периоде исходя из данной пропорции, будет формировать остаток незавершённого производства.
Однако данный порядок применяется только в случае, если договором подряда или договором оказания услуг не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг. В этом случае выручка от реализации работ и услуг признаётся на дату сдачи-приёмки соответствующего этапа.
Чтобы не распределять и не признавать досрочно доходы и расходы, налогоплательщику удобнее выделить в договоре этапы. Однако тут надо быть осторожным, и составить договор таким образом, чтобы этапы выполненных работ (оказанных услуг) действительно являлись таковыми. Например, сдача заказчику этапа выполненных работ должная сопровождаться переходом к заказчику рисков случайной гибели. Подписание промежуточного акта, который лишь подтверждает выполнение промежуточных работ и является основанием для проведения расчетов не является передачей заказчику этапа выполненных работ (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»).
Что учесть при применении нормы «о длительном производственном цикле»?
- Данная норма относится только к работам и услугам, т.е. в случае если налогоплательщик производит продукцию (товары) в течение нескольких отчётных (налоговых) периодов, выручка от реализации такой продукции признаётся единовременно на дату перехода права собственности, без распределения между периодами (см., письма Минфина РФ от 15.05.2020 № 03-03-06/1/38609, от 17.02.2016 № 03-03-06/1/8626, от 26.09.2012 № 03-03-06/1/502). Однако, в отдельных случаях, если вещь производится по индивидуальному заказу, или договор подразумевает и поставку товаров, и выполнение работ (например, изготовление оборудования по заказу и работы по его монтажу), налоговые органы настаивают на том, что речь идёт о смешанном договоре, выручка по которому должна распределяться. По данному вопросу существует арбитражная практика в пользу налоговых органов (постановления АС СЗО от 17.06.2020 № Ф07-6325/2020 по делу № А05-13850/2018, АС ВВО от 17.03.2020 № Ф01-7234/2019 по делу № А43-13846/2018).
- Если организация, оказывающая услуги, воспользуется «налоговым бонусом» — правом признавать прямые расходы в текущем периоде независимо от даты реализации (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ), то у такой организации всё равно существует обязанность распределять выручку по «переходящим договорам», так как указанное положение устанавливает особый порядок признания расходов, но не доходов.
***
В ходе аудиторской проверки наши аудиторы сталкиваются с различными ошибками клиентов, занижающих налогооблагаемую прибыль, которые могут привести к серьёзным налоговым доначислениям, например:
- организации необоснованно сокращают перечень прямых расходов, увеличивая суммы косвенных, были даже случаи, когда в учётной политике компании указали, что все расходы являются косвенными;
- организации забывают указать в учетной политике, что при оказании услуг признают прямые расходы единовременно, применяя такие правила на практике и др.
При проведении комплексного аудита, наши специалисты проанализируют учётную политику организации, проверят корректность распределения расходов на прямые и косвенные, проведут анализ хозяйственных договоров на предмет корректности отражения доходов и расходов в налоговом учёте. При комплексном аудите выявляется гораздо больше налоговых рисков, чем при финансовом.
