Учёт расходов, связанных с приглашением иностранных сотрудников

1. Налог на прибыль

Общество несёт расходы на проживание приглашённых иностранных лиц, до момента заключения с ними трудового договора. На наш взгляд, данные расходы являются экономически обоснованными, направлены на получение дохода и могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Положения главы 25 НК РФ не содержат требований о нормировании подобных расходов. Вместе с этим, данный подход с высокой вероятностью повлечёт претензии контролирующих органов, позиция которых заключается в том, что подобные расходы носят социальный характер и осуществляются не в интересах организации, а в интересах самих приглашённых лиц. Шансы отстоять свою позицию в судебном порядке оцениваются нами как ниже среднего.

По общему правилу, налогоплательщик вправе учесть расходы при налогообложении прибыли в случае, если расходы удовлетворяют следующим условиям (п. 1 ст. 252 НК РФ):

• экономически обоснованы;
• направлены на получение дохода;
• документально подтверждены;
• прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). Также можно включить в состав прочих иные обоснованные расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По нашему мнению, расходы на проезд и проживание работников, с которыми налогоплательщик планирует заключить трудовой договор, являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода. Привлечение иностранных работников производится для обеспечения хозяйственной деятельности Общества. Кроме того, зачастую гарантия оплаты проживания до заключения трудового договора — единственно возможное условие для привлечения персонала из других стран.

Привлечение к работе в России иностранных граждан осуществляется с учетом положений Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан на территории РФ» (далее — Закон № 115-ФЗ).

В силу положений Закона № 115-ФЗ основанием для выдачи визы иностранному гражданину (либо для въезда иностранного гражданина в РФ в порядке, не требующем получения визы) является приглашение на въезд в РФ. Приглашение на въезд выдаётся территориальным органом МВД РФ по ходатайству приглашающей стороны — юридического лица (п.1, п. 4 ст. 16 Закона № 115-ФЗ).

Одновременно с ходатайством о выдаче приглашения приглашающей стороной представляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ (п. 5 ст. 16 Закона № 115-ФЗ).

Приглашающая сторона принимает меры по реализации гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения приглашенного иностранного гражданина в период его пребывания в РФ в порядке, установленном Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 24.03.2003 № 167 «О порядке представления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в РФ», далее — Порядок).

Гарантиями жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя обязательств по жилищному обеспечению приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в РФ в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта РФ (подп. «г» п. 3 Порядка).

Необходимо учитывать, что обязанность по обеспечению иностранного работника жильем возникает, у работодателя, привлекающего работника из страны, для которой установлен визовый режим въезда в РФ. Для привлечения к работе данной категории иностранных граждан необходимо оформить приглашение на въезд в РФ в соответствии со ст. 18 Закона № 115-ФЗ.

Следовательно, работодатель в этом случае признается приглашающей стороной и обязан предоставить соответствующие гарантии жилищного обеспечения приглашенного иностранного гражданина.

Позиция Минфина РФ в отношении оплаты жилья иностранным работникам сводится к тому, что у приглашающей стороны в силу п. 5 ст. 16 Закона № 115-ФЗ существует обязанность по предоставлению, но не по оплате жилья иностранным гражданам — работникам организации. Данные затраты не подпадают под действие п. 4 ст. 255 НК РФ, однако могут быть в расходах на основании п. 25 ст. 255 НК РФ в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной оплаты труда (в качестве оплаты труда в натуральной форме) при условии заключения соответствующего трудового договора с работником.

При этом в период, когда договор не заключен и иностранный работник не состоит в штате организации, расходы на оплату жилья не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письма Минфина РФ от 19.03.2013 № 03-03-06/1/8392, от 18.05.2012 № 03-03-06/1/255, от 18.11.2011 № 03-03-06/1/767).

Вместе с этим, в постановлении АС МО от 01.10.2015 № Ф05-11410/2015 по делу № А40-6591/15 арбитрами был сделан следующий вывод:

Довод инспекции о том, что п. 5 ст. 16 Закона № 115-ФЗ на организацию возложена обязанность только по предоставлению, но не по оплате жилья иностранным гражданам — работникам, правомерно признан судами необоснованным.

Общество несло расходы на наем жилых помещений для своих иностранных сотрудников в соответствии с требованиями миграционного законодательства РФ, а также в целях обеспечения возможности выполнения иностранными сотрудниками своих непосредственных трудовых обязанностей.

Исследовав имеющиеся в деле доказательства, суд правомерно исходил из того, что расходы общества на наем жилых помещений для своих иностранных сотрудников являются экономически оправданными, документально подтвержденными.

(Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС МО от 29.07.2011 № КА-А40/7917-11, от 10.07.2012 по делу № А40-82827/11-129-357).

Необходимо учитывать, что арбитражная практика рассматривает случаи оплаты жилья иностранным работникам, т.е. лицам, с которыми заключен трудовой договор, и указанные примеры не гарантируют отсутствие налогового риска.

Вместе с этим, суд признал правомерным учёт расходов, осуществляемых в силу требований миграционного законодательства. Поскольку положения ст. 16 и 18 Закона № 115-ФЗ не содержат условий, что гарантии жилищного обеспечения распространяются исключительно на лиц, с которыми уже заключен трудовой договор, в случае возникновения налогового спора у налогоплательщика существуют шансы отстоять свою позицию в суде, так как расходы понесены в соответствии с требованием действующего закона.

При этом необходимо учитывать, что положения п. 5 ст. 16 Закона № 115-ФЗ распространяются только на иностранных граждан, для которых установлен визовый режим въезда в РФ. Следовательно, в случае если въезд иностранного гражданина на территорию РФ не требует получение визы, то и обязанность по предоставлению жилищного обеспечения у Общества отсутствует, и учесть расходы по данному основанию при налогообложении прибыли будет затруднительно.

Однако в постановлении АС МО от 27.10.2014 № Ф05-12749/14 по делу № А40-119798/13-107-447 судьи пришли к выводу о том, что согласно положениями подп. 8 п 1. ст. 264 НК РФ расходы на подбор персонала включают в себя затраты на поиск работников, соответствующих требованиям работодателя, а не затраты на оплату проезда лиц, устраивающихся на работу, в отношении которых впоследствии принято решение о приеме на работу. Судьи отметили, что положениями ст. 264 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов, связанных с проездом работника от места жительства до места работы. Причем данные расходы (в том числе при направлении в командировку) несет официально принятый в штат работник.

В свою очередь, право на включение в состав расходов оплаты проезда физического лица, не являющегося работником организации, положениями НК РФ не предусмотрено. Выплата компенсации лицу до его устройства на работу на проезд к месту работы не предусмотрена и трудовым законодательством. По нашему мнению, аналогичные выводы могут быть сделаны и в отношении расходов на проживание соискателей.

Учитывая наличие арбитражной практики в пользу налоговых органов, риск отказа в учёте расходов на проживание сотрудников до заключения с ними трудового договора является высоким (при условии, что у Общества отсутствует обязанность по гарантии жилищного обеспечения приглашённых иностранных лиц в силу Закона № 115-ФЗ).

Также отмечаем, что расходы на встречу приглашённых иностранных соискателей на такси в аэропорту относятся к расходам на служебные поездки работников Общества и могут быть учтены в составе прочих расходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

2. НДФЛ, страховые взносы

Оплата проживания в гостинице и оплата проезда — налогооблагаемый доход соискателей в натуральной форме. Если Общество примет решение не исполнять функции налогового агента, налоговый спор весьма вероятен. Учитывая существующую судебную практику, Общество может отстоять позицию в суде. В отношении доходов нерезидентов (в том числе ВКС) применяется ставка 30%.

Поскольку оплата проживания соискателей осуществляется до заключения трудового договора, то она не облагается страховыми взносами (п. 1 ст. 420 НК РФ).

В бухгалтерском учёте данные затраты включаются в состав общехозяйственных расходов.

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В соответствии со ст. 211 НК РФ оплата организациями полностью или частично за физическое лицо товаров (работ, услуг) признается налогооблагаемым доходом последнего, полученным в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). При этом единственный способ вывести данные расходы из-под налогообложения — доказать, что данные расходы производятся не в интересах физических лиц, а в интересах Общества (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015), письма ФНС России от 03.09.2012 № ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926).

Однако в Письме Минфина РФ от 06.08.2010 № 03-04-06/6-170 указано:

Ссылка на то, что приглашение на собеседование осуществляется исключительно в интересах организации, является необоснованной, поскольку такое собеседование проводится и в интересах физического лица, претендующего на поступление на работу в данную организацию.

Таким образом, оплата организацией стоимости проезда и проживания участников собеседования в месте проведения собеседования является доходом, полученным данными лицами в натуральной форме, который подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Аналогичные выводы сделаны в письмах Минфина РФ от 22.09.2014 № 03-04-06/47325, от 30.06.2014 № 03-04-06/31359).

Противоположной позиции по данному вопросу придерживаются суды. Так, в постановлении ФАС СЗО от 17.08.2012 № А56-35143/2011 указано:

Норма статьи 211 НК РФ подразумевает не только получение налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде услуг, но и оказание таких услуг исключительно в интересах налогоплательщика.

При этом суды сослались на письмо ФНС РФ от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926, согласно которому, если оплата услуг физическому лицу, в том числе проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению.

При таких обстоятельствах суды пришли к правомерному выводу о том, что заинтересован в транспортных услугах был исключительно Банк, а физические лица, не принятые на работу, экономической выгоды не получили.

Затраты Банка по стоимости проезда и проживания лиц, принятых в дальнейшем на работу, относились в расходы по налогу на прибыль, а расходы Банка по стоимости проезда и проживания лиц, не принятых в дальнейшем на работу, относились в расходы за счет чистой прибыли заявителя.

Таким образом, учитывая однозначную позицию Минфина РФ, неисполнение функции налогового агента в отношении данных расходов может повлечь претензии налоговых органов. При этом у Общества существует возможность отстоять свою позицию в судебном порядке.

К доходам нерезидентов подлежит применению налоговая ставка 30%. Данная ставка применяется в том числе к доходам ВКС, так как данные доходы не являются доходами от трудовой деятельности (письмо Минфина РФ от 07.08.2018 № 03-04-06/55674).

3. Бухгалтерский учёт

Расходы на проезд и проживание иностранных соискателей непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью организации. Следовательно, согласно п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. Приказом Минфина Р" от 06.05.1999 N 33н) данные расходы подлежат учёту в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) в бухгалтерском учёте данные расходы отражаются записями:

Дт26 — Кт60 отражены услуги такси и расходы на проживание иностранных соискателей