- Определение ВС РФ от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578 по делу N А60-43572/2019; Постановления АС УО от 10.07.2020 N Ф09-3821/20; 17 ААС от 05.03.2020 N 17АП-687/2020-АК
- О доначислении налога на прибыль в сумме более 4 млн руб., пени в сумме 637 тыс. руб. и штрафа в сумме 798 тыс. руб.
- Верховный Суд РФ признал недействительным решение налоговой инспекции
Ситуация
Основанием для начисления налога на прибыль, пени и штрафа, послужили выводы инспекции о том, что:
- застройщик обязан определять финансовый результат по каждому отдельному объекту договора долевого участия (ДДУ) в строительстве — помещению (квартире);
- средства, полученные по ДДУ являются целевым финансированием, следовательно, сумма экономии по результатам строительства является платой за услуги, включаемой в налоговую базу, а убытки в связи с превышением затрат над суммой целевого финансирования, не включаются в состав расходов;
- при суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат принимается равным нулю, так как недостаточность целевых средств застройщик восполнил своими средствами, отнести которые к расходам, уменьшающим доходы, нет оснований.
Суды трех инстанций поддержали налоговый орган, руководствуясь нормами п.14 ст. 250, пп. 14 п. 1 ст. 251, ст. 252, ст. 270 НК РФ и Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (Закон N 214-ФЗ). Но ВС РФ посчитал иначе.
На сегодня позиция ВС РФ благоприятна для застройщиков, определяющих налоговую базу в целом по МКД, а не по отдельным договорам с дольщиками. Но не исключено, что налоговые органы найдут новые аргументы в свою пользу. Поэтому если застройщик не намерен вступать в налоговый спор, то безопаснее не формировать в учете «убыточные» ДДУ.
Член Палаты налоговых консультантов, DipIFR Russian, глава экспертного совета «Правовест Аудит», к. э. н.
Решение
ВС РФ признал выводы судов неправомерными, отменил судебные акты и признал недействительным решение ИФНС, указав следующее:
- Для организаций-застройщиков установлены специальные правила налогообложения, предполагающие отражение в регистрах налогового учета не доходов и расходов от реализации помещений (квартир), а определение налоговой базы исходя из итоговой величины финансового результата (прибыли или убытка). Критерием определения финансового результата является использование полученных от дольщиков средств по целевому назначению (ст. 247, п. 14 ст. 250, пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 НК РФ);
- В Законе N 214-ФЗ нет положений, которые бы определяли целевой характер использования средств дольщиков как оплату строительства (возмещением расходов застройщика на строительство) только тех объектов (помещений), которые подлежат передаче конкретным дольщикам;
- Финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).
Застройщику удалось доказать, что примененная им методика определения налоговой базы по договорам ДДУ не противоречит нормам НК РФ и Закону N 214-ФЗ. Застройщик при передаче квартиры дольщикам распределял общую стоимость строительства по договорам ДДУ пропорционально площадям квартир. Экономия целевых средств по «прибыльным» ДДУ включалась в доходы, превышение стоимости квартиры над средствами, полученными от дольщика по «убыточным» ДДУ, учитывалось в расходах. Размер налоговой базы он подтвердил регистрами налогового учета по затратам на строительство МКД с распределением по ДДУ пропорционально метражу квартир.
Налогоплательщик акцентировал внимание, что в силу ст. 36 ЖК РФ каждому собственнику помещений в МКД одновременно на праве общей долевой собственности принадлежит общедомовое имущество. Но налоговым органом произведен расчет финансового результата каждой квартиры не соответствующий действительным налоговым обязательствам, поскольку себестоимость 1 кв. м всего жилого комплекса применена к стоимости 1 кв. м отдельно выбранных «прибыльных» квартир, при этом, квартиры с убытком исключены из расчета. При этом согласно расчету налогоплательщика каждый метр жилого комплекса построен с прибылью. Кроме того, в силу ст. 252 НК РФ налогоплательщику предоставлено право по включению в состав расходов нецелевых (собственных, заемных) средств, привлеченных для строительства объекта, поскольку они документально подтверждены и экономически обоснованы.
Результат
Вопрос о том, как застройщик МКД должен определять финансовый результат («поквартирно» или по объекту в целом) напрямую в НК РФ не определен. Внесенные Федеральным Законом от 09.11.2020 N 368-ФЗ дополнения в пп.14 п.1 ст.251 НК РФ, относящие задним числом, т.е. (с 1 января 2020 года) средства дольщиков на счетах эскроу к целевым средствам также не прояснили вопрос формирования финансового результата застройщика для целей налога на прибыль. При этом совокупность положений НК РФ в отношении целевых средств застройщиков по ДДУ (пп. 14 п. 1ст. 251, п. 14 ст. 250, п. 17 ст. 270 НК РФ) трактуются в судебной практике по-разному. Неоднозначны и письма Минфина РФ, так, в письме от 07.08.2018 N 03-03-06/1/55395 с ссылкой на Определение ВС РФ от 06.06.2017 N 303-КГ17-5474 сделан вывод, что экономия определяется по каждому участнику на дату подписания акта о передаче объекта долевого строительства. В письме от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31306 сказано, что застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства в целом по объекту недвижимости на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию.
В рассмотренном примере ВС РФ сделал вывод, что при строительстве одного дома производится зачет убытка по договорам с одними дольщиками в счет прибыли по ДДУ с другими. И это Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ направлено ФНС для использования в работе (письмо ФНС от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@). Кстати, аналогичный вывод содержит Определение ВС РФ от 03.02.2021 N 306-ЭС20-22522. Поэтому есть надежда, что споров по этой теме будет меньше.
