Бухучет авансов по договорам аренды у арендатора в 2025

Бухгалтерский учёт арендных платежей, внесённых до даты (на дату) получения предмета аренды

В общем случае, при получении предмета аренды в пользование арендатор признаёт в бухгалтерском учёте одновременно право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА) (п. 10 ФСБУ 25/2018).

ППА признается в бухгалтерском учёте по фактической стоимости, которая включает:

• величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
• арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
• иные затраты арендатора, связанные с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
• величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства.

В случае если договором предусмотрено внесение арендных платежей до даты получения предмета аренды (или на дату получения предмета аренды) по акту приёма-передачи, то величина такого арендного платежа подлежит включению в фактическую стоимость ППА.

При этом данный арендный (авансовый) платёж включается в состав ППА в размере его номинальной величины, т.е. в размере, указанном в договоре, и не участвует в расчёте обязательства по аренде (рассматривается ниже). В бухгалтерском учёте отражаются записи:

• Дт76.РА (расчёты по аренде) — Кт51 — уплачен авансовый платёж до даты (на дату) получения предмета аренды;
• Дт08.ППА — Кт76.РА — величина авансового платежа включена в состав фактической стоимости ППА.

В случае если арендатор совершил арендный платёж до начала срока аренды по собственной инициативе, однако данный платёж не был предусмотрен договором, то величина данного платежа не включается в состав фактической стоимости ППА, не влияет на величину обязательства по аренде, но подлежит учёту в составе дебиторской задолженности до момента совершения взаимозачёта, или до даты принятия сторонами решения об ином использовании данного платежа. Аналогичного мнения придерживается Фонд «НРБУ «БМЦ» в Рекомендации Р-134/2021-ОК Лизинг «Авансы по финансовой аренде». При совершении такого платежа по инициативе арендатора в учёте отражаются записи:

• Дт76.РА — Кт51 — уплачен авансовый платёж, не предусмотренный договором (ранее срока, установленного договором);
• Дт76.ОА — Кт76.РА — произведен зачёт авансового платежа при наступлении срока уплаты, установленного договором (при подписании дополнительного соглашения об изменении даты платежа).

В некоторых случаях для заключения договора аренды необходимо внести плату за приобретение права на заключение договора аренды. В данном случае плата за заключение договора аренды будет включена в фактическую стоимость ППА (п. 10, пп. «в» п. 13 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н).

В бухгалтерском учете отражаются записи:

• Дт08 (ППА) Кт76 — отражена стоимость права на заключение договора аренды;
• Дт19 Кт76 — отражен НДС, предъявленный арендодателем;
• Дт68 (НДС) Кт19 — принят к вычету предъявленный НДС;
• Дт08(ППА) Кт76 (ОА) — приведенная стоимость будущих арендных платежей включена в первоначальную стоимость.

Бухгалтерский учёт арендных (авансовых) платежей, подлежащих внесению после даты получения предмета аренды в пользование

Как упоминалось нами выше, фактическая стоимость ППА формируется, в том числе, с учётом величины первоначальной оценки обязательства по аренде. Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки. Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин с применением ставки, которая определяется в порядке, предусмотренном п. 15 ФСБУ 25/2018. В случае если условия договора подразумевают возврат предмета аренды арендодателю в конце срока аренды, то ставка дисконтирования, как правило, определяется в соответствии с абз. 2 п. 15 ФСБУ 25/2018, то есть применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

В бухгалтерском учёте отражаются записи:

• Дт08.ППА — Кт76.ОА — признано обязательство по аренде в размере приведённой стоимости будущих арендных платежей;
• Дт01.ППА — Кт08.ППА — принят к учёту ППА в размере фактической стоимости.

После первоначального признания, стоимость ППА погашается посредством начисления амортизации, а обязательство по аренде увеличивается на величину начисленных процентов, и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 17-19 ФСБУ 25/2018).

В бухгалтерском учёте отражаются записи:

• Дт91.02 — Кт76.ОА — начислены проценты на обязательство по аренде;
• Дт76.РА — Кт51 — внесён очередной арендный платёж согласно графику платежей;
• Дт76.ОА — Кт76.РА — уменьшено обязательство по аренде на дату внесения платежа, указанную в договоре (графике платежей);
• Дт20 — Кт02.ППА — начислена амортизация ППА.

Продемонстрируем порядок бухгалтерского учёта на конкретном примере.

Условия примера:

В декабре 2024 года компания заключила договор аренды помещения склада. Срок аренды определён с 01.01.2025 по 31.12.2026 (2 года или 24 месяца). По условиям договора арендная плата в месяц составляет 100 000 руб. без учёта НДС. Очередные арендные платежи должны быть уплачены не позднее первого числа очередного расчётного месяца.

По условиям договора, компания должна уплатить в декабре 2024 года авансовый платеж за 1 квартал 2025 года в размере 300 000 руб. Какие-либо иные затраты, связанные с получением предмета аренды, у компании отсутствуют.

Пояснения и расчеты по условиям примера:

Поскольку при расчёте обязательства по аренде участвуют только будущие арендные платежи, то в рассматриваемой ситуации обязательство по аренде рассчитывается исходя из приведённой стоимости арендных платежей, не уплаченных на дату получения предмета аренды, из расчёта 100 000 руб. в месяц. Таким образом, номинальная стоимость будущих арендных платежей, участвующих в расчёте ОА, составит 2 100 000 руб. (100 000 * 21 мес.). При этом сумма авансового платежа за первые три месяца аренды в размере 300 000 руб. (100 000 * 3 мес.) подлежит включению в фактическую стоимость ППА.

Допустим, что ставка дисконтирования, определённая в соответствии с абз. 2 п. 15 ФСБУ 25/2018 составляет 15% годовых. Для дисконтирования арендных платежей с периодичностью менее года (месячных, квартальных) определяется месячная или квартальная ставка дисконтирования по формуле:

Ставка дисконтирования = ((1 + R / 100)^1/4 или 1/12 - 1) x 100%, где R - годовая процентная ставка.

В нашем случае в результате расчета получилась месячная ставка дисконтирования = ((1 + 0,15)0,0833 — 1) x 100% = 1,17% (показатель степени 0,0833 получился путем деления 1 на 12).

Далее используем эту ставку для определения приведенной стоимости каждого будущего арендного платежа. Платежи дисконтируются по формуле:

Приведенный платеж = Номинальная стоимость платежа / (1 + Ставка дисконтирования)^t,

где t - количество периодов (месяцев или кварталов) до момента осуществления платежа.

После этого находим приведенную стоимость обязательства по аренде, суммируя все приведенные платежи. Первоначальная оценка обязательства по аренде составит 2 071 710 руб.

Проводки по условиям примера:

При получении предмета аренды у компании-арендатора будут отражены записи:

• Дт76.РА — Кт51 — 300 000 руб. уплачен авансовый платёж за первые три месяца аренды;
• Дт08.ППА — Кт76.РА — 300 000 руб. сумма авансового платежа включена в фактическую стоимость ППА;
• Дт08.ППА — Кт76.ОА — 2 071 710 руб. признано обязательство по аренде в размере приведённой стоимости будущих арендных платежей;
• Дт01.ППА — Кт08.ППА — 2 371 710 руб. принят к учёту ППА в размере фактической стоимости.

Также может возникнуть ситуация, когда договором аренды предусмотрена уплата 100% авансового платежа на весь срок аренды. Авансовый платёж уплачивается до даты получения предмета аренды в пользование, или на дату получения предмета аренды. В данном случае будущие арендные платежи отсутствуют, соответственно обязательство по аренде в бухгалтерском учёте не признаётся, а вся сумма 100% авансового платежа подлежит включению в состав фактической стоимости ППА.

Руководствуясь данными Примера 1, представим ситуацию, при которой компания обязана выплатить арендодателю в декабре 2024 года аванс в размере 100% арендной платы за весь срок аренды с 01.01.2025 по 31.12.2026 (24 месяца). Соответственно, в фактическую стоимость ППА будет включена величина данного аванса в размере 2 400 000 руб. (100 000 * 24 мес.). Обязательство по аренде не признаётся. В учёте отражаются записи:

• Дт76.РА — Кт51 — 2 400 000 руб. уплачен авансовый платёж за весь срок аренды;
• Дт08.ППА — Кт76.РА — 2 400 000 руб. сумма авансового платежа включена в фактическую стоимость ППА;
• Дт01.ППА — Кт08.ППА — 2 400 000 руб. принят к учёту ППА в размере фактической стоимости.

Выше было отмечено, что в случае, если арендатор по собственной инициативе внёс арендный платёж ранее срока, установленного в договоре, или внёс арендный платёж вовсе не предусмотренный договором, то сумма такого арендного платежа может быть зачтена в счёт очередного платежа согласно графику платежей. Договор аренды может предусматривать, что сумма такого преждевременного платежа подлежит автоматическому зачёту в счёт очередного платежа, предусмотренного договором, или же такой платёж, совершенный по инициативе арендатора, может быть зачтён на основании отдельного соглашения о зачёте. В учёте данная операция отражается записью:

• Дт76.ОА — Кт76.РА — уменьшено обязательство по аренде на дату внесения платежа, указанную в договоре (графике платежей).

Бухгалтерский учёт договора аренды в случае если сторонами подписано дополнительное соглашение об изменении графика платежей

Согласно п. 21 Федерального стандарта по БУ 25/2018 фактическая стоимость ППА и величина обязательства по аренде пересматриваются в случае изменения условий договора аренды.

В случае, если изменения условий договора не привели к существенному пересчёту ОА, то арендатор вправе осуществить корректировку ОА в корреспонденции со счётом учёта прочих доходов и расходов, не затрагивая балансовую стоимость ППА, что позволит оставить неизменной норму амортизации. Данная позиция основана на требовании рациональности, согласно которому затраты на формирования информации об объекте бухгалтерского учёта (с учётом полезности такой информации для пользователей бухгалтерской отчётности) должны быть сопоставимы с затратами на формирование такой информации (абз. 7 п. 6 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»).

Бухгалтерский учёт аренды в случае продления срока аренды на условиях уплаты авансового платежа за пользование предметом аренды в течение нового (продлённого) срока аренды

Если в течение срока аренды стороны договорились о продлении срока аренды с внесением авансового платежа за новый (продлённый) период аренды, арендатору, в общем случае, необходимо руководствоваться п. 9 и п. 21 ФСБУ 25/2018. Согласно указанным нормам, при изменении срока аренды арендатору необходимо осуществить (перспективно) пересчёт ОА и ППА в порядке, предусмотренном п. 21 ФСБУ 25/2018.

Разберем ситуацию по условиям Примера, приведенного в начале статьи: в декабре 2024 года компания заключила договор аренды помещения склада. Срок аренды определён с 01.01.2025 по 31.12.2026 (2 года или 24 месяца). По условиям договора арендная плата в месяц составляет 100 000 руб. без учёта НДС. Арендные платежи должны быть уплачены не позднее первого числа каждого расчётного месяца.

Допустим, что 15.10.2026 сторонами было подписано дополнительное соглашение о продлении срока аренды ещё на 4 месяца до 30.04.2027. При этом арендатор обязан внести 100% авансовый платёж за период с 01.01.2027 по 30.04.2027 в срок до 31.12.2026.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации арендатор может пойти двумя путями:

1. Осуществить пересчёт ОА и ППА в порядке, указанном нами в предыдущем разделе. В данном случае арендатор осуществляет начисление процентов исходя из остатка ОА на 14.10.2026, после чего 15.10.2025 производит пересчёт ОА с учётом дополнительного арендного платежа, который должен быть произведён 31.12.2026, с отнесением положительной разницы на увеличение ППА.
2. Поскольку график уплаты очередных (авансовых) арендных платежей за ноябрь и декабрь в 2025 году не изменится, а арендная плата за период продления договора на 2026 год будет уплачена авансом в 2026 году, то это приведет к несущественному повышению процентного расхода, при этом величина ОА на отчётную дату (31.12.2026) в любом случае будет полностью погашена, так как все платежи будут осуществлены до 31.12.2026). Руководствуясь требованием рациональности, полагаем, что в данном случае допустимо сразу отнести сумму авансового платежа на увеличение ППА, не затрагивая при этом величину ОА:

• Дт76.РА — Кт51 — 400 000 руб. уплачен авансовый платёж за период с 01.01.2027 по 30.04.2027;
• Дт01.ППА — Кт76.РА — 400 000 руб. сумма авансового платежа отнесена на увеличение ППА.

Размер ежемесячных амортизационных отчислений исходя из пересмотренной балансовой стоимости ППА и нового срока полезного использования также подлежит начислению начиная или с 15.10.2026 или с 01.11.2026 в зависимости от положений учётной политики. При этом так как обязательство по аренде будет полностью погашено 31.12.2026 (дата последнего арендного платежа из Примера, то начисление процентов также прекратится на указанную дату.

Рассмотренные нами подходы по определению ППА и ОА при наличии авансовых платежей по договорам аренды применимы и для договоров лизинга и учета лизинговых платежей.

При учете договоров аренды согласно ФСБУ 25/2018 как у арендаторов, так и у арендодателей возникает масса вопросов, на которые непросто самостоятельно найти ответ. При проведении аудита в несколько этапов вы сразу сможете проверить правильность учета арендных платежей, а не накапливать ошибки и затем переделывать учет за весь 2024 год. Аудиторы «Правовест Аудит» помогут вам избежать возможных рисков неправильного учета прав пользования активом и арендных обязательств и сформировать учетную политику с учетом МСФО по тем вопросам, на которые ФСБУ 25/2018 ответа не дает.