Содержание
- Бухгалтерский учёт арендных платежей, внесённых до даты (на дату) получения предмета аренды
- Бухгалтерский учёт арендных (авансовых) платежей, подлежащих внесению после даты получения предмета аренды в пользование
- Бухгалтерский учёт договора аренды в случае если сторонами подписано дополнительное соглашение об изменении графика платежей
- Бухгалтерский учёт аренды в случае продления срока аренды на условиях уплаты авансового платежа за пользование предметом аренды в течение нового (продлённого) срока аренды
Бухгалтерский учёт арендных платежей, внесённых до даты (на дату) получения предмета аренды
В общем случае, при получении предмета аренды в пользование арендатор признаёт в бухгалтерском учёте одновременно право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА) (п. 10 ФСБУ 25/2018).
ППА признается в бухгалтерском учёте по фактической стоимости, которая включает:
- величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
- арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
- иные затраты арендатора, связанные с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
- величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства.
В случае если договором предусмотрено внесение арендных платежей до даты получения предмета аренды (или на дату получения предмета аренды) по акту приёма-передачи, то величина такого арендного платежа подлежит включению в фактическую стоимость ППА.
При этом данный арендный (авансовый) платёж включается в состав ППА в размере его номинальной величины, т.е. в размере, указанном в договоре, и не участвует в расчёте обязательства по аренде (рассматривается ниже). В бухгалтерском учёте отражаются записи:
- Дт76.РА (расчёты по аренде) — Кт51 — уплачен авансовый платёж до даты (на дату) получения предмета аренды;
- Дт08.ППА — Кт76.РА — величина авансового платежа включена в состав фактической стоимости ППА.
В случае если арендатор совершил арендный платёж до начала срока аренды по собственной инициативе, однако данный платёж не был предусмотрен договором, то величина данного платежа не включается в состав фактической стоимости ППА, не влияет на величину обязательства по аренде, но подлежит учёту в составе дебиторской задолженности до момента совершения взаимозачёта, или до даты принятия сторонами решения об ином использовании данного платежа. Аналогичного мнения придерживается Фонд «НРБУ «БМЦ» в Рекомендации Р-134/2021-ОК Лизинг «Авансы по финансовой аренде». При совершении такого платежа по инициативе арендатора в учёте отражаются записи:
- Дт76.РА — Кт51 — уплачен авансовый платёж, не предусмотренный договором (ранее срока, установленного договором);
- Дт76.ОА — Кт76.РА — произведен зачёт авансового платежа при наступлении срока уплаты, установленного договором (при подписании дополнительного соглашения об изменении даты платежа).
ПРОСТО АУДИТ!
Бухгалтерский учёт арендных (авансовых) платежей, подлежащих внесению после даты получения предмета аренды в пользование
Как упоминалось нами выше, фактическая стоимость ППА формируется, в том числе, с учётом величины первоначальной оценки обязательства по аренде. Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки. Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин с применением ставки, которая определяется в порядке, предусмотренном п. 15 ФСБУ 25/2018. В случае если условия договора подразумевают возврат предмета аренды арендодателю в конце срока аренды, то ставка дисконтирования, как правило, определяется в соответствии с абз. 2 п. 15 ФСБУ 25/2018, то есть применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.
Ведущий эксперт-консультант по налогообложению и бухучёту
В бухгалтерском учёте отражаются записи:
- Дт08.ППА — Кт76.ОА — признано обязательство по аренде в размере приведённой стоимости будущих арендных платежей;
- Дт01.ППА — Кт08.ППА — принят к учёту ППА в размере фактической стоимости.
- Дт91.02 — Кт76.ОА — начислены проценты на обязательство по аренде;
- Дт76.РА — Кт51 — внесён очередной арендный платёж согласно графику платежей;
- Дт76.ОА — Кт76.РА — уменьшено обязательство по аренде на дату внесения платежа, указанную в договоре (графике платежей);
- Дт20 — Кт02.ППА — начислена амортизация ППА.
- Дт76.РА — Кт51 — 300 000 руб. уплачен авансовый платёж за первые три месяца аренды;
- Дт08.ППА — Кт76.РА — 300 000 руб. сумма авансового платежа включена в фактическую стоимость ППА;
- Дт08.ППА — Кт76.ОА — 2 071 710 руб. признано обязательство по аренде в размере приведённой стоимости будущих арендных платежей;
- Дт01.ППА — Кт08.ППА — 2 371 710 руб. принят к учёту ППА в размере фактической стоимости.
- Дт76.РА — Кт51 — 2 400 000 руб. уплачен авансовый платёж за весь срок аренды;
- Дт08.ППА — Кт76.РА — 2 400 000 руб. сумма авансового платежа включена в фактическую стоимость ППА;
- Дт01.ППА — Кт08.ППА — 2 400 000 руб. принят к учёту ППА в размере фактической стоимости.
- Дт76.ОА — Кт76.РА — уменьшено обязательство по аренде на дату внесения платежа, указанную в договоре (графике платежей).
После первоначального признания, стоимость ППА погашается посредством начисления амортизации, а обязательство по аренде увеличивается на величину начисленных процентов, и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 17-19 ФСБУ 25/2018). В бухгалтерском учёте отражаются записи:
Продемонстрируем порядок бухгалтерского учёта на конкретном примере.
Условия примера:
В декабре 2023 года компания заключила договор аренды помещения склада. Срок аренды определён с 01.01.2024 по 31.12.2025 (2 года или 24 месяца). По условиям договора арендная плата в месяц составляет 100 000 руб. без учёта НДС. Очередные арендные платежи должны быть уплачены не позднее первого числа очередного расчётного месяца.
По условиям договора, компания должна уплатить в декабре 2023 года авансовый платеж за 1 квартал 2024 года в размере 300 000 руб. Какие-либо иные затраты, связанные с получением предмета аренды, у компании отсутствуют.
Пояснения и расчеты по условиям примера:
Поскольку при расчёте обязательства по аренде участвуют только будущие арендные платежи, то в рассматриваемой ситуации обязательство по аренде рассчитывается исходя из приведённой стоимости арендных платежей, не уплаченных на дату получения предмета аренды, из расчёта 100 000 руб. в месяц. Таким образом, номинальная стоимость будущих арендных платежей, участвующих в расчёте ОА, составит 2 100 000 руб. (100 000 * 21 мес.). При этом сумма авансового платежа за первые три месяца аренды в размере 300 000 руб. (100 000 * 3 мес.) подлежит включению в фактическую стоимость ППА.
Допустим, что ставка дисконтирования, определённая в соответствии с абз. 2 п. 15 ФСБУ 25/2018 составляет 15% годовых. Для дисконтирования арендных платежей с периодичностью менее года (месячных, квартальных) определяется месячная или квартальная ставка дисконтирования по формуле:
В нашем случае в результате расчета получилась месячная ставка дисконтирования = ((1 + 0,15)0,0833 — 1) x 100% = 1,17% (показатель степени 0,0833 получился путем деления 1 на 12).
Далее используем эту ставку для определения приведенной стоимости каждого будущего арендного платежа. Платежи дисконтируются по формуле:
Приведенный платеж = Номинальная стоимость платежа / (1 + Ставка дисконтирования)^t,
где t - количество периодов (месяцев или кварталов) до момента осуществления платежа.
После этого находим приведенную стоимость обязательства по аренде, суммируя все приведенные платежи. Первоначальная оценка обязательства по аренде составит 2 071 710 руб.
Проводки по условиям примера:
При получении предмета аренды у компании-арендатора будут отражены записи:
Также может возникнуть ситуация, когда договором аренды предусмотрена уплата 100% авансового платежа на весь срок аренды. Авансовый платёж уплачивается до даты получения предмета аренды в пользование, или на дату получения предмета аренды. В данном случае будущие арендные платежи отсутствуют, соответственно обязательство по аренде в бухгалтерском учёте не признаётся, а вся сумма 100% авансового платежа подлежит включению в состав фактической стоимости ППА.
Руководствуясь данными Примера 1, представим ситуацию, при которой компания обязана выплатить арендодателю в декабре 2023 года аванс в размере 100% арендной платы за весь срок аренды с 01.01.2024 по 31.12.2025 (24 месяца). Соответственно, в фактическую стоимость ППА будет включена величина данного аванса в размере 2 400 000 руб. (100 000 * 24 мес.). Обязательство по аренде не признаётся. В учёте отражаются записи:
Выше было отмечено, что в случае если арендатор по собственной инициативе внёс арендный платёж ранее срока, установленного в договоре, или внёс арендный платёж вовсе непредусмотренный договором, то сумма такого арендного платежа может быть зачтена в счёт очередного платежа согласно графику платежей. Договор аренды может предусматривать, что сумма такого преждевременного платежа подлежит автоматическому зачёту в счёт очередного платежа, предусмотренного договором, или же такой платёж, совершенный по инициативе арендатора, может быть зачтён на основании отдельного соглашения о зачёте. В учёте данная операция отражается записью:
все победит
Бухгалтерский учёт договора аренды в случае если сторонами подписано дополнительное соглашение об изменении графика платежей
Согласно п. 21 ФСБУ 25/2018 фактическая стоимость ППА и величина обязательства по аренде пересматриваются в случае изменения условий договора аренды. При этом полагаем, что данная норма относится в том числе и к случаям, когда стороны изменяют дату уплаты арендных платежей, без изменения их номинальной величины.
Руководствуясь условиями Примера (см. выше) предположим, что согласно первоначальным условиям договора арендатор обязан вносить ежемесячные арендные платежи не позднее первого числа очередного расчётного месяца: первый арендный платёж за апрель 2024 подлежит уплате 01 апреля 2024 года, второй – 01 мая 2024 года и так далее. Допустим, что 15.12.2024 стороны внесли в договор изменения, согласно которым начиная с 01.01.2025 арендные платежи подлежат уплате не на ежемесячной, а на ежеквартальной основе: платёж за первый квартал 2025 года подлежит уплате 01 января 2025 года, за второй квартал – 01 апреля 2025 года и так далее. Стоимость аренды при этом не изменилась: сумма квартального платежа составляет 300 000 руб. (100 000 * 3 мес.).
Указанное изменение оказывает влияние на величину обязательства по аренде, так как перенос даты платежа на более раннюю дату изменяет период пользования денежными средствами по сравнению с изначально принятым для расчёта, иными словами изменяется как сама приведённая стоимость будущих арендных платежей, так и сумма процентов, начисляемых на остаток обязательства по аренде.
Пункт 21 ФСБУ 25/2018 прямо указывает на то, что изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода.
Пунктом 22 ФСБУ 25/2018 установлено, что при изменении величины обязательства по аренде ставка дисконтирования пересматривается исходя из п. 15 ФСБУ 25/2018. По нашему мнению, в данном случае основания для пересмотра ставки дисконтирования отсутствуют, так как перенос даты платежа на более раннюю дату не оказывает какого-либо существенного влияния ставку привлечения заёмных средств на сопоставимых условиях (абз. 2 п. 15 ФСБУ 25/2018).
Соответственно, на дату, предшествующую дате изменения условий договора (14.12.2024), арендатору необходимо начислить проценты на остаток обязательства по аренде, и осуществить пересчёт ОА исходя из нового графика платежей. Изменение величины ОА следует отнести на увеличение или уменьшение ППА. Следует учитывать, что изменение балансовой стоимости ППА повлечёт изменение размера ежемесячных амортизационных отчислений. При этом амортизация исходя из новой балансовой стоимости ППА будет начисляться в зависимости от положений учётной политики или с 15.12.2024 или с 01.01.2025 (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 33 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», п. 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).
Ведущий эксперт-консультант по налогообложению и бухучёту
В бухгалтерском учёте отражаются записи:
- Дт91.02 — Кт76.ОА — начислены проценты на остаток ОА перед изменением условий договора;
- Дт76.ОА — Кт01.ППА — отражено уменьшение обязательства по аренде; или
- Дт01.ППА — Кт76.ОА — отражено увеличение обязательства по аренде.
Кроме того, существует позиция, согласно которой, в случае если изменения условий договора не привели к существенному пересчёту ОА, то арендатор вправе осуществить корректировку ОА в корреспонденции со счётом учёта прочих доходов и расходов, не затрагивая балансовую стоимость ППА, что позволит оставить неизменной норму амортизации. Данная позиция основана на требовании рациональности, согласно которому затраты на формирования информации об объекте бухгалтерского учёта (с учётом полезности такой информации для пользователей бухгалтерской отчётности) должны быть сопоставимы с затратами на формирование такой информации (абз. 7 п. 6 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»).
Бухгалтерский учёт аренды в случае продления срока аренды на условиях уплаты авансового платежа за пользование предметом аренды в течение нового (продлённого) срока аренды
Если в течение срока аренды стороны договорились о продлении срока аренды с внесением авансового платежа за новый (продлённый) период аренды, арендатору, в общем случае, необходимо руководствоваться п. 9 и п. 21 ФСБУ 25/2018. Согласно указанным нормам, при изменении срока аренды арендатору необходимо осуществить (перспективно) пересчёт ОА и ППА в порядке, предусмотренном п. 21 ФСБУ 25/2018.
Разберем ситуацию по условиям Примера, приведенного в начале статьи: в декабре 2023 года компания заключила договор аренды помещения склада. Срок аренды определён с 01.01.2024 по 31.12.2025 (2 года или 24 месяца). По условиям договора арендная плата в месяц составляет 100 000 руб. без учёта НДС. Арендные платежи должны быть уплачены не позднее первого числа каждого расчётного месяца.
Допустим, что 15.10.2025 сторонами было подписано дополнительное соглашение о продлении срока аренды ещё на 4 месяца до 30.04.2026. При этом арендатор обязан внести 100% авансовый платёж за период с 01.01.2026 по 30.04.2026 в срок до 31.12.2025.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации арендатор может пойти двумя путями:
- Осуществить пересчёт ОА и ППА в порядке, указанном нами в предыдущем разделе. В данном случае арендатор осуществляет начисление процентов исходя из остатка ОА на 14.10.2025, после чего 15.10.2025 производит пересчёт ОА с учётом дополнительного арендного платежа, который должен быть произведён 31.12.2025, с отнесением положительной разницы на увеличение ППА.
- Поскольку график уплаты очередных (авансовых) арендных платежей за ноябрь и декабрь в 2025 году не изменится, а арендная плата за период продления договора на 2026 год будет уплачена авансом в 2025 году, то это приведет к несущественному повышению процентного расхода, при этом величина ОА на отчётную дату (31.12.2025) в любом случае будет полностью погашена, так как все платежи будут осуществлены до 31.12.2025). Руководствуясь требованием рациональности, полагаем, что в данном случае допустимо сразу отнести сумму авансового платежа на увеличение ППА, не затрагивая при этом величину ОА:
- Дт76.РА — Кт51 — 400 000 руб. уплачен авансовый платёж за период с 01.01.2026 по 30.04.2026;
- Дт01.ППА — Кт76.РА — 400 000 руб. сумма авансового платежа отнесена на увеличение ППА.
Размер ежемесячных амортизационных отчислений исходя из пересмотренной балансовой стоимости ППА и нового срока полезного использования также подлежит начислению начиная или с 15.10.2025 или с 01.11.2025 в зависимости от положений учётной политики. При этом так как обязательство по аренде будет полностью погашено 31.12.2025 (дата последнего арендного платежа из Примера, то начисление процентов также прекратится на указанную дату.
