- Определение ВC РФ от 14.01.2021 N 304-ЭС20-21549 по делу N А45-21326/2019; Постановления АС ЗСО от 06.10.2020 N Ф04-3986/20, 7 ААС от 19.06.2020 N 07АП-2392/2020
- О доначислении налога на прибыль в сумме более 37 млн. руб., НДС более 30 млн. руб.
- Суды всех инстанций, включая Верховный Суд РФ, отказали налогоплательщику в поддержке.
Ситуация
Возражая в суде против позиции налоговых органов, налогоплательщик заявил, что факт недостачи товаров подтвержден результатами инвентаризаций (описи ИНВ-3, сличительные ведомости ИНВ-19, акты о порче), ссылался на невозможность фиксирования отсутствия виновных в выбытии ТМЦ при розничной торговле через залы самообслуживания (решение ВАС от 04.12.2013 N ВАС-13048/13). Суду была предоставлена «Методика выявления и списания товарных потерь в организации», утвержденная приказом директора организации, а также обращено внимание на необходимость исследовать соответствие размера недостачи среднерыночному уровню потерь в розничной торговле. Кроме того, налогоплательщик обратил внимание, что сумму недостачи надо уменьшить на выявленные излишки во избежание двойного налогообложения.
Член Палаты налоговых консультантов, DipIFR Russian, глава экспертного совета «Правовест Аудит», к. э. н.
Решение
Поддерживая налоговый орган суды указали:
- При списании сумм материального ущерба, нанесенного недостачей или порчей товара, возникает необходимость установить лицо, виновное в этом, и только если оно отсутствует или не установлено, можно отнести соответствующие недостачи и порчу товара на расходы в целях налогообложения прибыли (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
- Из предоставленных налогоплательщиком документов, очевидно, что виновные в хищениях и недостачах лица обществом не устанавливались, убытки с материально-ответственных должностных лиц не взыскивались, объяснительные с материально-ответственных лиц не истребовались.
- Субъективные причины (значительный товарный оборот, большой ассортимент, обилие покупателей в торговом зале) не могут являться основанием для учета возникших недостач или убытков в качестве расходов при отсутствии документального подтверждения соответствующей причины выбытия имущества.
- Глава 25 НК РФ не позволяет взаимный зачет излишков и недостач. Выявленные излишки учитываются в составе внереализационных доходов по рыночной цене (п.20 ст. 250 НК РФ, п.5, п.6 ст. 274 НК РФ). Поэтому суд отклонил довод налогоплательщика о том, что сумма налоговых доначислений, определенная в связи с отказом во включении в состав расходов спорных недостач, должна быть скорректирована с учетом величины товарных излишков, отраженных обществом в составе внереализационных доходов.
- Налогоплательщик не представил документального подтверждения того, что ТМЦ выбыли помимо его воли поэтому, налоговый орган обоснованно начислил НДС, расценив списание ТМЦ как безвозмездную реализацию имущества (п.2 ст. 154 НК РФ), оформленную обществом в качестве недостачи и списанную по результатам инвентаризаций.
Суды также указали на то, что порча и недостача товара — это два разных факта хозяйственной деятельности; деление обществом недостачи товара на бой/порчу и хищение является произвольным, без установления действительных причин выбытия товара. Акты боя не могут одновременно подтверждать порчу продукции и ее отсутствие (хищение), поскольку обнаружение порчи товара возможно лишь при его наличии.
В предоставленных суду актах о порче указаны лишь обстоятельства, при которых была обнаружена порча товара (при выкладке товара, при выдаче (сканировании) товара покупателю), но они не раскрывают характер повреждений ТМЦ, и наличие либо отсутствие виновных в этом лиц.
При этом описей N ИНВ-3, ведомости N ИНВ-19 недостаточно для документального обоснования причин выбытия ТМЦ, т.к. они не содержат сведения об отсутствии виновников недостачи лиц, или о фактах хищений, виновники которых не установлены.
В приказах, утверждающих итоги инвентаризации, было указано, что по факту недостач материальных ценностей отсутствие виновных лиц не устанавливать, в органы внутренних дел не обращаться, главному бухгалтеру/заместителю главного бухгалтера обеспечить отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете.
Суды решили, что по смыслу положений статей 54, 252, 272, 313 НК РФ для целей налогообложения прибыли списание стоимости похищенных ТМЦ на убытки производится на дату принятия постановлений о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом получение обществом постановлений правоохранительных органов после завершения выездной налоговой проверки, а также в ходе рассмотрения дела в суде не может служить основанием для отражения убытков от хищения в периоде, отличном от периода фактического вынесения такого постановления. В итоге суд не принял во внимание эти документы и поддержал налоговый орган.
Результат
Налоговые органы все чаще доначисляют НДС в случаях, когда имущество выбыло, а причина этого выбытия не обоснована, опираясь при этом на п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС». По налогу на прибыль нормы пп. 5 п. 2ст. 265 НК РФ прямо указывают, что для признания убытков от недостачи факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
В рассмотренном случае суды ссылались не только на нормы НК РФ, но и на Методические указания по проведению инвентаризации N 49, Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности (приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н), Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ (приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н), где прописаны не только порядок инвентаризации, но и действия ответственных лиц при выявлении недостачи.
Налогоплательщик предоставил проверяющим документы, предусмотренные при проведении инвентаризации, но они оказались недостоверными, что было установлено в ходе допросов персонала (заместителя главного бухгалтера, кассира, сотрудников стойки информации, менеджеров магазина, старшего кассира, контролеров).
К сожалению, на практике часто встречается формальное отношение налогоплательщиков к проведению инвентаризации, некачественное оформление ее итогов. Понятно и стремление руководства «не выносить сор из избы», привлекая внимание правоохранительных органов к своей деятельности. Такое поведение имеет обратную сторону — значительные потери при налоговых проверках. Отказ от формального подхода к инвентаризации и своевременное и корректное оформление ее итогов поможет снизить налоговые риски при списании недостачи в убытки.