ФСБУ 6/2020 применение с учетом наработанного опыта

ФСБУ 6/2020: новое в стандарте, применение, порядок перехода и новые понятия

Итак, какие возникли новые понятия в ФСБУ 6/2020 «Основные средства»?

Балансовая стоимость. Что такое балансовая стоимость? В ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (ранее в ПБУ 6/01 не было сформулировано это определение) — это первоначальная стоимость объекта, которая уменьшена на сумму накопленной амортизации и обесценения. Вот про обесценение не было раньше у нас ни слова, мы ничего не обесценивали, мы делали переоценку основных средств, а обесценения не производили. Сейчас вы видите, что и в ФСБУ 5/2019 по запасам есть такое понятие, и в ФСБУ 6/2020 теперь тоже.

Группа основных средств — тоже новое понятие, это совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования. Мы с вами группировали основные средства тоже по группам, для того чтобы за ними следить, начислять амортизацию, присваивать срок полезного использования и так далее. Раньше такое определение не формулировалось, но оно сформулировано, в том числе, для того чтобы определять критерий существенности. Кстати, про критерий существенности мы тоже сегодня поговорим.

Инвестиционная недвижимость — это недвижимость, которая предназначена для предоставления за плату во временное пользование или для получения дохода от прироста его стоимости. Здесь почему введено это понятие — потому что для этой категории основных средств предусмотрен определенный порядок учета, и по ним может не начисляться амортизация, учет может вестись по справедливой стоимости. Раньше у нас были доходные вложения в материальные ценности, это те ценности, которые мы сдавали в аренду, среди них выделялась недвижимость, и так далее.

Ликвидационная стоимость — абсолютно новое понятие, которое в российском учете не применялось раньше, это та стоимость основных средств, которая в случае выбытия основного средства в конце срока полезного использования компания может получить от этого основного средства за вычетом затрат, которые предполагаются для его выбытия. Не было этой формулировки, эта формулировка заставляет многих задуматься над тем, что вообще делать с этой ликвидационной стоимостью. Это дискуссионный вопрос, все стремятся к тому, чтобы сделать ее равной нулю, потому что она участвует в формировании амортизационных отчислений. Но здесь есть огромный «+» для лизинговых компаний — у лизинговых компаний ликвидационная стоимость основных средств в большинстве случаев равна нулю.

Элементы амортизации, у нас теперь появилась эта ликвидационная стоимость в элементах амортизации, срок полезного использования, как обычно, и способ начисления амортизации. Это элементы, которые установлены в ФСБУ 6 2020.

Переоцененная стоимость. Раньше мы говорили — «текущая» или «восстановительная» стоимость, теперь говорим «переоцененная». Это стоимость объекта основных средств после его переоценки. Не путайте, пожалуйста, с обесценением. Переоценка — мы использовали это понятие, если утвердили в своей учетной политике переоценку в определенное количество лет, обычно раз в три года, осуществляли проверку отклонений стоимости. Переоцененную стоимость сравниваем со справедливой стоимостью и смотрим, что у нас сейчас происходит с активами в виде основных средств на рынке.

Обесценение — состояние актива, при котором балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена при использовании актива, то есть продажи или другом выбытии.

Процедура обесценения предназначена для того, чтобы активы, которые отражены в балансе в первом разделе, не были «перегреты». Это значит, что стоимость, по которой мы отражаем на данный момент у себя актив на отчетную дату в балансе, не соответствует той стоимости (стоимость завышена), которая у нас имеется фактически на рынке. То есть мы видим, что активы «перегреты». Поэтому мы и проверяем на обесценение.

Критерии признания ОС по ФСБУ 6/2020

Напомним, актив предназначен для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказания услуг и так далее. Сейчас появилось новое, что это актив, предназначенный для использования в ходе обычной деятельности, при производстве, продаже, выполнении работ, оказании услуг, а также для охраны окружающей среды — это небольшое замечание, оно новое, такого раньше не было. Также для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, использование в деятельности некоммерческой организации.

Дальше, что здесь по поводу способности приносить экономические выгоды и так далее, здесь у нас практически все то же самое, за исключением способности приносить экономические выгоды в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организации целей, ради которых она создана).

То есть здесь ничего практически не изменилось, добавились некоммерческие организации.

И норма, которую добавили к критериям основного средства — то, что основное средство должно иметь материально-вещественную форму. Раньше у нас было, что организация не предполагает последующую продажу, теперь эта норма исключена, у нас она отсутствует, и теперь введена норма «имеет материально-вещественную форму».

На что не распространяется ФСБУ 6/2020

Здесь все логично, в связи с тем, что у нас есть ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», он достаточно простой в применении, особенно для тех, кто не занимается строительством. Поэтому ФСБУ 6 2020 не применяется для капитальных вложений, поскольку есть отдельный ФСБУ.

И конечно, наш любимый новый ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»: «предметы договора аренды (субаренды), а также предметов договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату во временное пользование имущества». Здесь учет ведем по ФСБУ 25/2018, и соответственно не применяем к такому имуществу ФСБУ 6/2020. Здесь тоже все логично и просто. В международных стандартах то же самое, если есть отдельный стандарт для какой-то категории активов или обязательств, то он не применяется, исключается, выводится из-под действия другого стандарта.

Перечень объектов, не подлежащих амортизации

Вот перечень объектов, который не подлежит амортизации. Не подлежит амортизации инвестиционная недвижимость, которая оценивается по переоцененной стоимости, то есть нет смысла, потому что переоцененная стоимость в общем-то уже формирует остаточную стоимость, можно сказать так, то есть стоимость на рынке. И не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций, земля — само собой.

Формирование и расчет обоснования критерия стоимости

Что нужно сделать, для того чтобы перейти на ФСБУ 6/2020.

Перво-наперво что мы должны сделать? Мы должны определить стоимостной критерий основных средств. Вы знаете, что существует Рекомендация Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств», были споры на этот счет, какой критерий установить, для того чтобы определить существенную и несущественную стоимость основных средств, можно ли это делать пообъектно, и так далее.

Минфин РФ в прошлом году, прямо в конце года, нам разрешил устанавливать лимит 100 тысяч для каждого конкретного объекта.

У нас тоже были горячие споры на этот счет, и было такое мнение, что можно установить критерий только какой-то группе основных средств, которую мы должны выделить, сформировать, определить релевантный показатель, по отношению к которому мы будем рассчитывать существенность или несущественность этой группы основных средств. В общем, пришли все к тому, что можно учитывать все-таки эти 100 тысяч рублей.

Конечно, мы пишем учетную политику на 2022 год в целях бухгалтерского и налогового учета, пишем, что мы применяем в связи с изменением в законодательстве теперь новый Федеральный стандарт по учету основных средств 6/2020. Дальше в этой же учетной политике на 2022 год обязаны прописать критерий признания (стоимостной лимит) основного средства. Раньше у нас было прописано 40 тысяч, теперь мы должны этот критерий самостоятельно определить. Можно определить любой критерий, по большому счету, у нас никаких ограничений нет на этот счет, но все делают 100 тысяч, приравнивая к налоговому учету.

По поводу стоимостного лимита есть такие вехи, и написаны рекомендации, что мы должны для себя понять и определить.

Несущественные активы — что это такое вообще, что мы можем признать несущественным активом в виде основного средства? Это те активы, которые определяются организацией в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020, характеризующиеся одновременно признаками основного средства, но имеющие стоимость ниже лимита, который установлен организацией с учетом существенности информации о таких активах.

И что мы должны сделать: принимаемое организацией на основе п. 5 ФСБУ 6/2020 — выработать решение о неприменении данного стандарта в отношении определенных указанных пунктом активов. То есть мы указываем в учетной политике или в пояснениях (бухгалтерской справке) к расчетной таблице, что мы приняли вот такое решение, а также обосновать такое решение. Сейчас мы с вами на практике все посмотрим.

Что такое лимит? Стоимость, установленная организацией на основании п. 5 ФСБУ 6/2020 для определения основных средств, информация о которых несущественна. Здесь конкретное стоимостное значение.

Релевантные показатели — это показатели бухотчетности, значения которых непосредственно зависят от применяемых организацией способов учета капвложений и основных средств. Как мне кажется, логично сделать в отношении валюты баланса, что касается основного средства, поскольку это непосредственно статья бухгалтерского баланса, формирующая валюту.

О чем здесь речь? Забегу немножко вперед, чтобы было сейчас понятно. Мы должны доказать, обосновать свою позицию в отношении критерия. Что это значит? Если я, например, строительная компания, я вижу, что в структуре баланса огромное количество основных средств, и я вижу, что основные средства занимают 60-70%, то логика была такая в БМЦ, что мы должны выделить в этой строке определенные группы, понять, какие группы будут существенно влиять на строку бухгалтерского баланса «Основные средства», а соответственно на валюту баланса, если я признаю какую-то группу основных средств несущественной и спишу ее.

То есть пользователь бухгалтерской отчетности должен понимать реальное количество и стоимость основных средств компании и не должен принимать решение, которое может быть впоследствии неправильным в связи с тем, что я неправильно определила критерий. То есть я не могу, например, признать несущественным активом здание стоимостью, например, если у меня строка баланса 10 миллионов, из них 5 миллионов занимает здание — не могу я его списать, не могу признать несущественным, потому что оно занимает 50% строки. Если я его спишу, то, во-первых, я себе активы занижу сильно — зачем мне это нужно? А во-вторых, этот же актив остается у меня в пользовании, то есть я его использую, а если это производственное здание — тем более. То есть логика здесь была такая, что в активах, которые несущественны, в виде основных средств, признаются те активы, при списании которых я не искажу сильно, существенно, свою строку «Основные средства».

Поэтому мы пишем, что мы при принятии решения руководствовались тем-то и выделяли из состава основных средств совокупность таких активов, информация о которой, исходя из структуры, не является существенной.

Можно рассчитать структуру активов (внеоборотных, естественно), затрат организации в виде амортизации этих основных средств, и сказать, что мы в связи с этим признаем такие-то активы несущественными, поскольку их списание не способно повлиять на решения, которые будут приниматься на основании бухгалтерской отчетности внешними пользователями. Для этого выделяем из структуры активов совокупность основных средств, которые потенциально могут быть отнесены к несущественным.

Например, выделяют часто мелкий инвентарь, какие-то офисные основные средства, несущественные, ниже 100 тысяч рублей, и далее в учетной политике и в этой бухгалтерской справочке пишем, что такое уровень существенности для нас. Таким образом, раскрываем понятие, уровень существенности.

Для чего мы раньше это делали? Для того чтобы понимать, ошибка существенная, несущественная, что нам с ней делать, каким образом отображать — перспективно, ретроспективно, что делать с отчетностью. И у нас показатель считается существенным, как мы сказали, если отсутствие или искажение бухгалтерской отчетности этого показателя или этой группы основных средств может повлиять на экономическое решение пользователя, которое принимается на основании этой отчетности.

Уровень существенности — предельное искажение отчетности (мы все это знаем, у нас в учетной политике все это написано), начиная с которого пользователь этой отчетности перестает быть в состоянии принимать правильные решения на основании этих данных.

Существенность мы определяли с вами для исправления ошибок, для последствий изменения учетной политики, для раскрытия информации о бухгалтерской отчетности. Как я вам рекомендую сделать? На 31 декабря 2021 года нужно структурировать первый раздел своего баланса, его нужно проанализировать.

Пример:

Например, у меня в группе по видам основных средств есть здания, машины и оборудование, транспортные средства, и прочие основные средства. Есть первоначальная стоимость, амортизация, балансовая стоимость. Это легко вычленяется из ведомости амортизации.

Дальше в этом раскрывающем пояснении, в бухгалтерской справке, как хотите, можно это включить как раздел учетной политики, рекомендуем привести структуру внеоборотных активов на основании уже непосредственно баланса, то есть внеоборотные активы.

Пример:

Что у меня в них — нематериальные, результаты исследований и разработок, — все, что у вас есть, включите сюда, покажите балансовую стоимость, что происходит на 31.12.21, и составьте прогноз. Я думаю, что это возможно с учетом того, что есть срок полезного использования, есть амортизация, то есть я могу в принципе прогнозно посчитать на 2022 год и определить эту долю в структуре внеоборотных активов, показать, сколько основные средства занимают у меня в общей структуре первого раздела бухгалтерского баланса.

У всех эта структура, конечно, будет разной. Также рекомендуем показать структуру управленческих расходов и другие расходы можно показать, на которые начисляется амортизация.

Пример:

То есть если амортизация формирует себестоимость, то нужно, конечно, и обычные расходы показать. Я здесь управленческие привела для того, чтобы просто понимали. Здесь у нас будет амортизация основных средств также в структуре управленческих расходов. Сделать тоже на 31.12.21, и сделать на 31.12.22. Посмотреть, что представляет из себя структура этих расходов, и показать, какую долю амортизации самих основных средств занимает в общей структуре расходов.

Практический пример: расчет порядка перехода

Мы всё посчитали, на основании этих расчетных таблиц, которые мы сделали, мы уже увидим, влияет ли строка «Основные средства» и амортизация основных средств существенно на наш баланс, посмотрим, сколько она в принципе занимает в процентах. И дальше делаем расчет и показываем, как мы переходим. Логика такая, что я закрепляю на основании того анализа, который мы провели, те основные средства, тот самый лимит, который я буду признавать несущественным.

Я, например, пишу, что на основании анализа, проведенного по бухгалтерскому балансу, структура расходов, амортизации и так далее, устанавливаю, что основные средства, к примеру, в структуре баланса не являются стратегически значимыми активами. Такое часто случается, у многих так. Таким образом, мы приходим к выводу об отсутствии какой-либо совокупности основных средств, информация о которых, исходя из структуры активов затрат и особенностей деятельности, способна повлиять на экономическое решение, а также на целесообразность выделения такой совокупности.

Пример формулировки: «На основании проведенного анализа с целью оптимизации учетного процесса принято решение об отнесении к несущественным активам основных средств, первоначальная стоимость которых менее 100 тысяч рублей, вне зависимости от принадлежности к какому-либо виду или группе».

Это формулировки, которые нужно включить в учетную политику или в справку к расчету. «Принятый и закрепленный в учетной политике организации на 2022 год способ учета несущественных активов не оказывает какого-либо существенного влияния на релевантные показатели БФО». Эту информацию тоже нужно включить, закрепить в учетной политике и таким образом сформулировать. Это первое действие.

Второе действие — мы производим корректировку балансовой стоимости основных средств по состоянию на 01.01.22, или 31.12.21, хотя помним, что 2021 год не затрагивается. Если мы применяем альтернативный способ — а я надеюсь, что многие из вас будут применять именно альтернативный способ, а он заключается в том, что корректировка вводится разово в начале 2022 года, мы не трогаем 2020-й и 2021 год, поэтому мы делаем, исходя из тех составных частей и понятий об основном средстве, которые есть в ФСБУ 6/2020, такой анализ, то есть производим, поэтапно разбираем по косточкам.

Первым действием производим списание балансовой стоимости тех основных средств, которые признаны несущественными. То есть просто смотрим, если я закрепила 100 тысяч — я надеюсь, что все так сделают в большинстве случаев, — я просто смотрю, какие основные средства у меня стоят меньше 100 тысяч, просто анализирую и их просто списываю. То есть вычищаю свой 01-й счет от таких основных средств, оставляя только те, которые стоят больше 100 тысяч рублей.

Дальше, по каждому объекту основных средств, которые не отнесены к несущественным, нужно определить ликвидационную стоимость. Это тоже предусмотрено как обязательство в стандарте ФСБУ 6/2020. Определение ликвидационной стоимости. Мы сказали, что это стоимость, которая будет получена организацией в случае выбытия этого основного средства в конце срока полезного использования. Стремимся к тому, чтобы это все было равно нулю. Что можем сделать на этот счет, чтобы обосновать свое мнение о том, что ликвидационная стоимость каждого оставшегося основного средства равна нулю?

Ликвидационная стоимость считается равной нулю в нескольких случаях:

1. если компания не ожидает поступления от выбытия объектов основного средства в конце полезного использования. Это мое субъективное суждение, ожидаю я или не ожидаю. Я, например, считаю, что от этого основного средства мне ничего не поступит, и продать я его не смогу.
2. ожидаемая сумма не является существенной, согласно учетной политике. То есть я говорю о том, что оно выбудет, что-то от него останется — какой-то металлолом, запчасти, еще что-то. Я могу на основании своего оценочного суждения, оценочного мнения сформировать ориентировочную стоимость. Например, у меня срок полезного использования истекает через четыре года, я говорю, что через четыре года, в случае, когда, например, останется металл или запчасти от этого основного средства, я могу продать за 100 рублей 3 килограмма, эти 100 рублей на 3 килограмма — получится 300 рублей, в общем-то это не превышает уровень существенности, который я определяют для себя — например, 5% от первоначальной стоимости. Я могу это закрепить, кстати, в учетной политике как вариант. Он будет ниже 5%, я признаю ее несущественной, если она несущественная, то она равна нулю для меня.
3. если ожидаемая сумма не может быть определена. Такое может быть, такое существует. Сложности в определении ликвидационной стоимости существуют у нас по зданиям, особенно с длительным сроком полезного использования, особенно те здания, которые стоят уже 40 лет, и еще 40 лет будут стоять. Там есть сложность с определением ликвидационной стоимости, мы можем это прописать, тоже показать, что ожидаемую к получению сумму от выбытия этого основного средства я не могу рассчитать, ни физически, ни технически на 40 лет, поэтому признаю ее равной нулю. Возможно, это здание будет вообще не моим в конце срока полезного использования, и компания, может, вообще не будет существовать уже к концу срока полезного использования этого здания, поэтому мне ничего не достанется.

Вот таким образом мы и пишем — что ликвидационная стоимость объектов основных средств по состоянию на 01.01.22 определена равной нулю в связи с определенными обстоятельствами, которые мы с вами проговорили. Это нужно сделать по каждому основному средству.

Здесь как мы обосновываем — или расчетом по каждому основному средству, или пишем, что не можем рассчитать, не представляется возможным, или не ожидаем поступлений. Я встречала мнение экспертов, кстати, оно относительно недавно выражалось, что так как мы пересматриваем срок полезного использования основного средства и так как мы определяем ликвидационную стоимость каждого основного средства, которое у нас осталось, то мы должны составлять некий акт определения срока полезного использования и акт определения ликвидационной стоимости. Это, конечно, идеальная ситуация для отличников-бухгалтеров, таких у нас тоже много, которые это сделают.

То есть по-хорошему по каждому основному средству желательно составить такой акт. Я понимаю, что у кого-то их 100, у кого-то их три с половиной штучки, но, коллеги, не поленитесь. Особенно для тех, кто проходит консолидацию, это будет важно, полезно. Мы, российские аудиторы, тоже будем задаваться этим вопросом — как вы обосновали свою ликвидационную стоимость и как вы обосновали срок полезного использования.

Как раз мы подошли к пересмотру срока полезного использования.

СПИ определяется (п. 9 ФСБУ 6/2020) из ожидаемого периода эксплуатации, из ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации, из ожидаемого морального устаревания — не забывайте, это очень важно, особенно для высокотехнологических компаний. Из планов по замене, модернизации, реконструкции и так далее.

Здесь в чем дело, опять по каждому основному средству можно в принципе один акт составить, который будет на определение ликвидационной стоимости и пересмотр срока полезного использования. Мы пересматриваем срок полезного использования с учетом информации о том (основной, конечно, момент), будет ли производиться реконструкция, модернизация, ремонт этого основного средства, которая повлияет на его качество таким образом, что срок полезного использования станет больше. То есть это основное средство будет использоваться, например, уже более определенного срока полезного использования. Если у меня остался по основному средству по какому-то производственному оборудованию срок полезного использования два года, но у меня в этом году предстоит большой ремонт, то есть у меня будет модернизация станка, модернизация оборудования, то безусловно, срок полезного использования может остаться в пределах двух лет, 24 месяцев, он просто обязан продлиться. И я как специалист, привлекая производственников, специалистов, инженеров, должна определить, насколько этот срок будет продлен. Вот таким образом.

По некоторым основным средствам срок полезного использования может быть сокращен, не обязательно срок продлевать. Какое-то основное средство — я вижу, что оно изношено настолько с учетом эксплуатации и морального устаревания, что установлено два года, а я обоснованно полагаю, что я в этом году прекращу его использовать, то есть оно износится таким образом, что все, уже в производственной деятельности его никаким образом нельзя использовать. Те, которые самортизированы полностью, либо оставшийся срок полезного использования которых не более 12 месяцев, срок полезного использования может быть пересмотрен в сторону увеличения.

Вы знаете, что у нас исключен один из способов начисления амортизации, поэтому теперь мы должны проанализировать применяемый нами способ начисления амортизации. Все в основном амортизируют линейным способом, но тем не менее нам в связи с требованиями ФСБУ 6/2020 нужно это произвести. Нам нужно написать, что мы проанализировали актуальную схему распределения ожидаемых экономических выгод, что мы пересмотрели способ начисления амортизации в соответствии с ФСБУ 6/2020, и избрали вот такой способ — но, вероятнее всего, это будет линейный способ. То есть он должен в соответствии с ФСБУ 6/2020 точно отражать распределение по времени ожидаемых к получению будущих выгод, и так далее.

Дальше, определение новой балансовой стоимости основных средств. Здесь нужен расчет. У нас есть основное средство, есть первоначальная стоимость, мы с ней уже разобрались. Есть сумма накопленной амортизации, есть новый срок полезного использования, есть старый срок полезного использования, есть срок лет (месяцев), который основное средство уже было использовано, и есть срок, который оно предполагалось к использованию, то есть это старый остаточный срок полезного использования. Есть новый, пересмотренный.

Что мы сделаем с новой балансовой стоимостью основных средств на 1 января 2022 года? У нас накопленная амортизация рассчитывается исходя из первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения (обратите внимание) истекшего и оставшегося сроков полезного использования.

Здесь мы в первоначальной разобрались, с ликвидационной разобрались, все обосновали, теперь уходим на амортизацию, и как рассчитываем. У нас есть разница между числящейся в учете первоначальной стоимостью и ликвидационной стоимостью, у нас есть срок полезного использования, установленный по результатам пересмотра элементов амортизации, то есть у нас есть новый срок — это оставшийся, обратите внимание, и есть фактический срок полезного использования до 01.01.22.

Мы разницу между первоначальной стоимостью и ликвидационной делим на срок полезного использования, установленный по результатам пересмотра элементов амортизации, и умножаем на фактический срок полезного использования до 1 января 2022 года, пересмотренный. И таким образом у нас получается сумма накопленной амортизации на 1 января 2022 года.

Вот таким образом мы с вами посчитаем накопленную амортизацию, которая у нас должна быть отражена на 1 января 2022 года. Балансовой стоимостью признается разница между первоначальной с учетом переоценок (если была эта переоценка) и минус рассчитанная накопленная амортизация, которую мы с вами посчитали по этой формуле. Разницу поделить на срок и умножить на фактический срок.

Коллеги, вы спрашивали, какими проводками отражаем корректировки? Списание разниц, полученных в результате выполненных расчетов.

Мы делаем три проводки:

1. это списание первоначальной стоимости объектов, являющихся несущественными, то есть мы списываем Дт 84 Кт 01;
2. затем списываем накопленную амортизацию по тем объектам, которые являются несущественными, это Дт 02 Кт 84;
3. отражаем корректировку накопленной амортизации в связи с пересмотром элементов амортизации Дт 02 (84) Кт 84 (02).