Содержание
Предыстория вопроса
Общество получило аккредитацию в качестве ИТ-компании в 2018 г. В 2022 г. общество получало следующие доходы:
- от предоставления прав использования программного обеспечения (ПО) по лицензионным договорам. Часть ПО является собственной разработкой общества, права на другую часть были приобретены обществом по договорам об отчуждении исключительного права. При этом, разработка собственного ПО осуществлялась сторонними организациями по договору подряда — общество выступало в роли заказчика, в то время как фактическими исполнителями являлись подрядные ИТ-организации.
- от реализации услуг по сопровождению указанного выше ПО.
Федеральный закон от 14.07.2022 № 321-ФЗ (Закон № 321-ФЗ) внес изменения в п. 1.15 ст. 284 НК РФ и п. 5 ст. 427 НК РФ.
Общие положения
Для российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, начиная с налогового периода получения документа о государственной аккредитации устанавливается налоговая ставка по налогу на прибыль в размере 0% в 2022 — 2024 гг. (п. 1.15 ст. 284 НК РФ), а также пониженные тарифы страховых взносов, указанных в пп. 1.1 п. 2 ст. 427 НК РФ (п. 5 ст. 427 НК РФ).
Помимо получения документа о государственной аккредитации для применения льгот ИТ-компании необходимо выполнить еще одно условие: 70% доходов за отчётный (налоговый, расчётный) период должно быть от ИТ-деятельности.
В эти 70%, в частности, включаются доходы:
- от предоставления организацией прав использования собственных программ для ЭВМ, в том числе, по лицензионным договорам;
- от оказания услуг по установке, тестированию и сопровождению собственных программ для ЭВМ и заказных программ для ЭВМ.
Согласно рассматриваемым нормам, под «собственными программами для ЭВМ» понимаются программы для ЭВМ, которые разработаны, адаптированы и (или) модифицированы самой организацией, или лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией. Под «заказными программами для ЭВМ» — программы, в отношении которых организация осуществляла оказание услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации.
Лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией, признается лицо:
- которое прямо участвует в данной организации,
- либо в котором прямо участвует данная организация,
- либо в котором и в данной организации прямо участвует третье лицо.
При этом, доля участия во всех случаях составляет более 50%.
В конкретной ситуации
В рассматриваемом случае в расчёт 70% доли доходов включается выручка от реализации:
- лицензий на ПО, которое было разработано обществом самостоятельно или лицом, входящим с обществом в одну группу;
- услуг по сопровождению ПО, которое было разработано обществом самостоятельно или лицом, входящим с обществом в одну группу, либо ПО, разработку, адаптацию или модификацию которого общество осуществляло по договору подряда (оказания услуг).
Соответственно, если исключительное право на ПО приобреталось обществом у лиц, не входящих в одну группу с обществом (и общество не осуществляло адаптацию и модификацию такого ПО), то, по нашему мнению, ни выручка от реализации лицензий, ни услуги по сопровождению такого ПО не подлежат включению в расчёт 70% доли доходов от ИТ-деятельности.
Также необходимо учитывать, что для создания ПО общество привлекало сторонние организации, т.е. выступало в роли заказчика по договору подряда. При этом исключительные права на данные ПО перешли к обществу вместе с передачей подрядчиками результатов работ.
Разъяснения Минфина и ФНС
НК РФ не содержит каких-либо указаний, будет ли ПО удовлетворять понятию собственного, если к его созданию привлекались сторонние организации (не входящие с организацией в одну группу).
Рассмотрим несколько разъяснений Минфина и ФНС на этот счет. Отметим, что они были даны до вступления в силу Закона № 321-ФЗ.
В письме Минфина РФ от 30.09.2020 № 03-15-06/85316 указано:
«Налоговый кодекс не ограничивает участие подрядчика в правоотношениях по осуществлению ИТ деятельности. Если организация осуществляет деятельность в области ИТ, является разработчиком систем, баз данных, которые модифицированы самой организацией и с привлечением подрядчиков, то с целью применения пониженных тарифов страховых взносов, установленных подп. 1.1 п. 2 ст. 427 НК РФ, в необходимую долю доходов такая организация вправе включить доходы от передачи исключительных прав на разработанные ей программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования разработанных и модифицированных систем, баз данных по лицензионным договорам, а также доходы от их сопровождения».
По нашему мнению, в данном письме идёт речь о ситуации, когда ПО разработано самой организацией, однако модификация этого ПО осуществлена как самой организацией, так и с привлечением подрядчика. Поэтому данное разъяснение не может свидетельствовать в пользу того, что ПО будет признаваться «собственной разработкой», если фактическая разработка выполнялась подрядчиками.
В письме Минфина РФ от 09.08.2021 № 03-15-06/63773 читаем:
«Вопрос: ООО является разработчиком программ для ЭВМ, создаваемых как собственными силами, так и с привлечением российских подрядчиков по договорам на разработку (создание) программного обеспечения на основании технического задания, разработанного ООО, с последующим переходом ООО права собственности на разработанные программы.
Ответ: ...По вопросу об определении доли доходов IT-организации в целях применения пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль организаций и пониженных тарифов страховых взносов сообщаем, что ИТ-организация вправе учесть, в частности, доходы от реализации программных обеспечений, разработанных самой ИТ-организацией».
Письмо Минфина РФ от 12.04.2019 № 03-15-05/26371 содержит указание:
«...организация вправе учесть доходы от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных по лицензионным договорам только в случае, если она является разработчиком этих программ для ЭВМ, баз данных.
Доходы от предоставления организацией по лицензионным договорам прав использования программ для ЭВМ, баз данных несобственной разработки (разработанных другими организациями) в доле доходов этой организации от осуществления деятельности в области информационных технологий с целью применения пониженных тарифов страховых взносов не учитываются».
Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 25.11.2021 № 03-15-05/95331 и от 20.04.2021 № 03-15-06/29565.
А в письме ФНС России от 09.04.2021 № СД-19-3/174@ читаем:
«Разработка программ для ЭВМ, баз данных, а также оказание услуг (выполнение работ) по разработке, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных с привлечением субподрядных организаций, выполняющих часть таких работ, не являются препятствием для применения пониженной ставки по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 1.15 ст. 284 НК РФ.»
В данном письме специалисты ФНС России подчеркнули, что допустимо осуществлять привлечение субподрядчиков только для выполнения части работ, но никак не для выполнения работ в полном объёме.
По нашему мнению, из буквального прочтения нормы «...от реализации экземпляров разработанных, адаптированных и (или) модифицированных данной организацией либо лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией, программ для ЭВМ» можно сделать следующий вывод: законодатель подразумевал, что фактическим разработчиком ПО должна являться сама ИТ-компания, т.е. ПО должно разрабатываться непосредственно сотрудниками самой организации (или лицами, входящими в одну группу с данной организацией).
В случае, если все фактические действия по разработке осуществляют третьи лица, можно сделать вывод, что заказчик осуществляет деятельность по разработке ПО лишь формально. Даже несмотря на то, что к нему переходит исключительное право. По нашему мнению, в данном случае налоговыми органами может быть поставлена под сомнение правомерность включения выручки от реализации прав на такое ПО в 70% долю доходов. Арбитражная практика по этому вопросу на момент подготовки ответа не сформирована.
консультацию
эксперта