Налогообложение доходов самозанятых, работающих с организацией за комиссионное вознаграждение

Налогообложение доходов

Налогоплательщиками налога на профессиональный доход (НПД) признаются физлица, в том числе ИП, перешедшие на специальный налоговый режим (ч. 1 ст. 4 Закона № 422-ФЗ).

По договору оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик обязуется оплатить услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Для классификации в качестве агентского, договор должен одновременно удовлетворять следующим признакам:

• агент действует от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах принципала (по его поручению);
• агент действует за счет принципала.

Таким образом, в ходе исполнения агентского договора возникают отношения принципала (Компания) с третьими лицами (клиентами, потенциальными покупателями, другими бизнес-партнёрами), однако не напрямую, а опосредованно, с участием агента (бизнес-партнёра).

Верховный суд по этому вопросу отмечает следующее (п. 2 и п. 43 Постановления Пленума ВС РФ от 25.12.2018):

Существенными условиями, которые нужно согласовать при заключении договора, являются условия о предмете договора, и которые названы в законе или иных правовых актах существенными или необходимыми для таких договоров.

Поскольку в вопросе указано, что Компания осуществляет выплату физическому лицу комиссионного вознаграждения, то данный договор может трактоваться контролирующими органами как агентский или смешанный (по смыслу п. 2 ст. 421 ГК РФ, содержащий в себе элементы и агентского договора, и договора оказания услуг), а не как договор оказания услуг.

Таким образом, физлицо, действующее в интересах Компании на основании посреднического (агентского договора) не вправе применять рассматриваемый специальный налоговый режим (НПД).

Обложение по страховым взносам и НДФЛ

Вознаграждение, полученное исполнителем — физлицом, признается его налогооблагаемым доходом (ст. 209, 210 НК РФ). ИП исчисляют и уплачивают налог самостоятельно (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 227 НК РФ). Если ИП зарегистрирован в качестве плательщика УСН, то налог также исчисляется и уплачивается им самостоятельно (п. 3 ст. 346.11, п. 2 ст. 246.21 НК РФ). В противном случае налог исчисляется, удерживается и уплачивается налоговым агентом (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Плательщиками страховых взносов являются как лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физлицам (в том числе организации), так и ИП, не производящие выплат и вознаграждений (ст. 419 НК РФ).

Объектом обложения страховыми взносами для организаций и ИП признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физлиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

Объектом обложения страховыми взносами для ИП, не осуществляющих выплаты физическим лицам, признаётся осуществление предпринимательской либо иной профессиональной деятельности или получение от нее дохода (п. 3 ст. 420 НК РФ).

Физлица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД (ч. 8 ст. 2 Закона № 422-ФЗ).

Кроме того, выплаты и иные вознаграждения, которые учитываются при определении налоговой базы по НПД, не признаются объектом обложения страховыми взносами для организаций и ИП, производящих выплаты вознаграждений физическим лицам, в случае наличия у таких организаций и ИП чека, сформированного плательщиком НПД в порядке, предусмотренном ст. 14 Закона № 422-ФЗ (абз. 2 ч. 1 ст. 15 Закона № 422-ФЗ).

ИП, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ (не осуществляющие выплату вознаграждений физическим лицам), не признаются плательщиками страховых взносов за период применения специального налогового режима (ч. 11 ст. 2 Закона № 422-ФЗ ).

Таким образом, основанием для освобождения дохода от налогообложения НДФЛ и страховыми взносами является переход физических лиц на специальный налоговый режим НПД.

Законом № 422-ФЗ установлен перечень лиц, которые не вправе применять специальный налоговый режим НПД (ч. 2 ст. 4 Закона № 422-ФЗ). Также установлен перечень доходов, не являющихся объектом налогообложения НПД (ч. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ).

При наличии у налогового органа информации об утрате налогоплательщиком права на применение специального налогового режима или о несоответствии налогоплательщика требованиям ч. 2 ст. 4 Закона № 422-ФЗ снятие налогоплательщика с учета в налоговом органе осуществляется по инициативе налогового органа (ч. 15 ст. 5 Закона № 422-ФЗ).

При выявлении налоговым органом факта несоответствия физического лица на дату его постановки на учет в качестве налогоплательщика требованиям ч. 2 ст. 4 Закона № 422-ФЗ постановка на учет такого физического лица аннулируется (ч. 16 ст. 5 Закона № 422-ФЗ).

Обязанность по уплате налога, исчисленного с даты, с которой физическое лицо по инициативе налогового органа снято с учета в качестве налогоплательщика (произведено аннулирование постановки такого лица на учет), прекращается на дату снятия с учета (аннулирования постановки на учет) (ч. 18 ст. 5 Закона № 422-ФЗ).

Лицо считается утратившим право на применение специального налогового режима со дня возникновения оснований, препятствующих его применению в соответствии с ч. 2 ст. 4 Закона № 422-ФЗ (ч. 19 ст. 5 Закона № 422-ФЗ).

Таким образом, на практике может возникнуть ситуация, при которой физическое лицо, зарегистрированное в качестве плательщика НПД:

1. Не имеет оснований для применения данного специального налогового режима с даты регистрации (основания для применения НПД отсутствовали изначально);
2. Утрачивает право на применение специального налогового режима после регистрации.

При этом несмотря на фактическое отсутствие права на применение НПД такое физическое лицо зарегистрировано в качестве плательщика ПНД, осуществляет уплату данного налога и пользуется освобождением от обложения НДФЛ и страховыми взносами.

Вместе с этим необходимо учитывать, что поскольку в периоде применения НПД физическое лицо не являлось налогоплательщиком НДФЛ, и полученный им доход не являлся объектом обложения страховыми взносами, то в течение данного периода у организации, выплачивающей доход такому лицу, отсутствуют основания для удержания НДФЛ и начисления страховых взносов.

В случае если налоговым органом будет установлено, что у физического лица изначально отсутствовали основания для применения НПД, то регистрация физического лица в качестве плательщика НПД будет аннулирована. При этом доход такого физического лица будет подлежать обложению НДФЛ и страховыми взносами с самого начала неправомерно применения НПД не смотря на факт регистрации и уплаты НПД.

Аналогичным образом, в случае выявления налоговым органом утраты права физического лица на применение НПД физическое лицо снимается с учёта по инициативе налогового органа. При этом доход физического лица будет подлежать обложению НДФЛ и страховыми взносами с момента возникновения оснований для утраты права на применение НПД.

До изменения статуса физического лица, у организации, выплачивающей доход, в ряде случаев фактически отсутствует информация о том, что организацией неправомерно не осуществляется удержание НДФЛ и начисление страховых взносов. В данном случае у налогового органа отсутствуют основания для применения к организации штрафных санкций по ст. 122 НК РФ и 123 НК РФ, а также по взысканию неудержанного НДФЛ в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ. Однако, поскольку организация является плательщиком страховых взносов в отношении выплаченного данному физическому лицу дохода, мы полностью не можем исключить вероятности доначисления организации страховых взносов. На наш взгляд, применение к организации штрафных санкций возможно только в случае, если организацией не будет удержан НДФЛ и начислены страховые взносы с даты снятия физического лица с регистрации в качестве плательщика НПД.

ФНС РФ высказывало следующую позицию (п. 10 письма ФНС РФ от 20.02.2019 № СД-4-3/2899@ «О применении НПД»):

Налогоплательщики, у которых доходы, учитываемые при определении налоговой базы, превысили в текущем календарном году 2,4 миллиона рублей не вправе применять специальный налоговый режим НПД (ч. 2 ст. 4 Закона № 422-ФЗ).

Лицо считается утратившим право на применение специального налогового режима со дня возникновения оснований, препятствующих его применению в соответствии с ч. 2 ст. 4 Закона № 422-ФЗ (ч. 19 ст. 5 Закона № 422-ФЗ).

Таким образом, при превышении установленного порога доходов, учитываемых в налоговой базе, физическое лицо утрачивает право на применение специального налогового режима НПД с даты такого превышения. В отношении доходов, учтенных для целей применения НПД до даты утраты права, порядок налогообложения не меняется.

При этом на юридическое лицо возлагается обязанность по исчислению и уплате НДФЛ и страховых взносов в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, с даты утраты последним права на применение специального налогового режима НПД (в том числе с даты превышения дохода 2,4 млн руб.).

Необходимость переоформления ранее заключенного договора между хозяйствующими субъектами отсутствует, если это не влечет изменений существенных условий договора. При этом в отношении физических лиц, зарегистрированных в качестве ИП, каких-либо рисков у организации не возникает, так как исчисление и уплата НДФЛ и страховых взносов осуществляется такими лицами самостоятельно.

Таким образом, в случае если договор с самозанятым будет классифицирован в качестве агентского, то такая классификация сама по себе делает невозможным применение ПНД. Поскольку Компания является стороной данного договора, то налоговыми органами (в случае квалификации налоговыми органами данного договора в качестве агентского) может быть сделан вывод о том, что Компания изначально знала о неправомерности применения физическими лицами НПД. В данном случае налоговый орган может предпринять попытку взыскания с Компании неправомерно удержанного НДФЛ, неуплаченных страховых взносов, начисления штрафов по ст. 122 НК РФ, 123 НК РФ, начисления пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Какие-либо иные официальные разъяснения, равно как и релевантная арбитражная практика по данному вопросу не обнаружена. Следовательно оценить степень данного риска в настоящий момент затруднительно.

Как рассматривалось нами выше, физические лица (не являющиеся ИП), зарегистрированные в качестве плательщиков НПД, освобождаются от уплаты НДФЛ (ч. 8 ст. 422 НК РФ). Кроме того, выплаты дохода по договорам гражданско-правового характера не признаются объектом обложения страховыми взносами в случае наличия у плательщика чека, сформированного в порядке, указанном в ст. 14 Закона № 422-ФЗ.

При этом по общему правилу Компания в отношении выплат физическим лицам по договорам гражданско-правового характера является как налоговым агентом по НДФЛ, так и плательщиком страховых взносов. Кроме того, расходы в виде услуг исполнителей учитываются Компанией при налогообложении прибыли.

Поскольку налоговое законодательство (в том числе положения Закона № 422-ФЗ) не содержат каких-либо специальных условий, основанием для неудержания Компанией НДФЛ является сам факт заключения договора с плательщиком НПД. Во избежание неправомерного неудержания налога Компании необходимо отслеживать статус физического лица в качестве плательщика НПД.

При получении дохода плательщик НПД обязан посредством мобильного приложения «Мой налог» (оператора, кредитную организацию) сформировать чек и обеспечить его передачу покупателю (Компании) (ч. 1 ст. 14 Закона № 422-ФЗ). При этом можно предположить, что в случае если физическое лицо не зарегистрировано в качестве плательщика НПД, то мобильное приложение не позволит сформировать чек, который содержит уникальные реквизиты (QR-код, уникальный идентификационный номер чека согласно ч. 6 ст. 14 Закона № 422-ФЗ). Таким образом, чек, сформированный плательщиком НПД в соответствии с положениями Закона № 422-ФЗ, также является подтверждением отсутствия обязанности по удержанию НДФЛ.

Обязательным условием для невключения вознаграждения физическому лицу в базу для исчисления страховых взносов является наличие у плательщика страховых взносов наличие чека, сформированного физическим лицом — плательщиком НПД в порядке, установленном ст. 14 Закона № 422-ФЗ (ч. 1 ст. 15 Закона № 422-ФЗ). Таким образом наличие чека является обязательным основанием для невключения суммы вознаграждения физическому лицу в базу для исчисления страховых взносов.

Для правомерного учёта расходов в целях исчисления налога на прибыль расходы должны быть подтверждены документами, составленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль организаций, при определении налоговой базы не учитывают расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг, имущественных прав) у физических лиц, являющихся налогоплательщиками, при отсутствии чека, сформированного продавцом (исполнителем) в порядке, предусмотренном ст. 14 Закона № 422-ФЗ (ч. 8 ст. 14 Закона № 422-ФЗ).

При этом необходимо учитывать, что данные положения не содержат исключений для плательщиков НПД — индивидуальных предпринимателей. Следовательно, в случае отсутствия чека, сформированного в соответствии со ст. 14 Закона № 422-ФЗ у Компании возникает риск исключения налоговыми органами расходов из налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина РФ от 26.03.2020 № 03-11-11/24008).

Положения главы 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг» не предусматривает обязанности сторон по составлению акта об оказанных услугах. При этом обязанность по составлению актов может быть предусмотрена договором, и в таком случае составление акта является обязательным (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Кроме того, необходимо учитывать, что положения Закона № 422-ФЗ не регламентируют порядок налогообложения прибыли организаций. Часть 8 ст. 15 Закона № 422-ФЗ лишь указывает на невозможность учёта расходов при отсутствии чека. Между тем, для документального подтверждения расходов помимо чека необходим первичный учётный документ, содержащий реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». На наш взгляд, данным документом может является акт об оказанных услугах. Именно такой документ будет являться основанием для отражения факта хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учёта, а также учёта расходов для целей налогообложения.

Налоговыми органами могут быть поставлены под сомнение как реальность понесённых расходов, так и их экономическая обоснованность, направленность на получение дохода. На наш взгляд, наличие детализированных актов об оказанных услугах будет являться веским аргументом в случае возникновения налогового спора.

Резюмируя изложенное:

1. Наличие чека не является обязательным условием для неисполнения обязанности налогового агента по НДФЛ. Вместе с этим, данный документ является подтверждением того, что контрагент является плательщиком НПД и с данного дохода был уплачен НПД;
2. Наличие чека является обязательным для невключения суммы вознаграждения физического лица в базу для исчисления страховых взносов;
3. Наличие чека является обязательным условием для учёта расходов для целей налогообложения прибыли;
4. Составление акта об оказанных услугах может быть необходимо в случае, если составление такого документа предусмотрена договором. Также данный документ будет являться основанием для отражения операций на счётах бухгалтерского учёта и учёта расходов для целей налогообложения прибыли;
5. Для целей неисполнения обязанности налогового агента по НДФЛ и невключения суммы вознаграждения в базу для исчисления страховых взносов наличие акта не является обязательным.