Ситуация
На балансе организации числятся долговые ценные бумаги (еврооблигации), выпущенные в соответствии с законодательством иностранного государства:
- EVRAZ plc XS1843443273, Polyus Finance Plc («Полюс», ПАО) XS2396900685, Steel Funding DAC («Новолипецкий металлургический комбинат» ПАО) XS1405775617. Права на них учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства.
- Облигации GAZ CAPITAL S.A. XS1911645049 и XS1585190389, Газпром-53-2024-евро XS1721463500. Все облигации иностранных эмитентов, но их реестродержатели не известны.
Правила определения дохода по иностранным ценным бумагам в 2022-2023 гг.
В 2022-2023 гг. для доходов от погашения долговых ценных бумаг, выпущенных в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, датой признания доходов признается дата поступления денежных средств или дата погашения задолженности иным способом (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Для внереализационных доходов в виде процентов, начисленных в 2022 и 2023 годах, по таким ценным бумагам, датой признания доходов признается дата поступления денежных средств, но не позднее 31 марта 2024 г. (пп. 14 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, для признания процентов и доходов от погашения долговых ценных бумаг по мере поступления денежных средств или погашения задолженности (методом «по оплате») для налогообложения необходимо, чтобы одновременно выполнялись два условия:
- указанные ценные бумаги выпущены в соответствии с законодательством иностранного государства;
- права на них учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации (регистраторы, хранители) в соответствии с законодательством иностранного государства (далее также «еврооблигации»).
Как следует из вопроса, все перечисленные облигации были выпущены в соответствии с законодательством иностранных государств. Таким образом, первое условие для признания доходов по таким облигациям методом «по оплате» соблюдается.
Что касается второго условия, то место хранения ценных бумаг, а также регистратор первоначально определяются проспектом эмиссии ценных бумаг.
Как следует из описания ситуации (п.1), облигации EVRAZ plc XS1843443273, Polyus Finance Plc XS2396900685, Steel Funding DAC XS1405775617 иностранных эмитентов учитываются в реестре владельцев ценных бумаг по законодательству иностранного государства.
Поэтому все условия для признания доходов от погашения, а также процентных доходов по облигациям EVRAZ plc XS1843443273, Polyus Finance Plc XS2396900685, Steel Funding DAC XS1405775617 методом «по оплате», на наш взгляд, соблюдаются.
Справка
Согласно проспекту эмиссии ценных бумаг в отношении выпуска регистратором по выпуску является The Bank of New York Mellon (Luxembourg) S.A. (Бэнк оф Нью Йорк Меллон (Люксембург) ЭсЭй). При этом сертификат на облигации депонируется и регистрируется на имя номинального держателя в лондонском филиале The Bank of New York Mellon, являющегося единым депозитарием для Euroclear (Евроклир) и Clearstream (Клирстрим) (центральные депозитарии). Клиринговыми организациями являются Euroclear (Евроклир) и Clearstream (Клирстрим), фактический учет прав владельцев облигаций осуществляются центральными депозитариями — Euroclear (Евроклир) и Clearstream (Клирстрим).
Евроклир и являются юридическими лицами по законодательству Бельгии и Люксембурга соответственно.
Проспектом эмиссии облигаций Polyus Finance Plc XS2396900685 в качестве регистратора предусмотрен The Bank of New York Mellon SA/NV (Бэнк оф Нью Йорк Меллон ЭсЭй/ЭнВи), люксембургский филиал. Также для учета облигаций они депонируются и регистрируются на имя номинального держателя в лондонском филиале The Bank of New York Mellon, являющегося единым депозитарием для Euroclear (Евроклир) и Clearstream (Клирстрим). Фактический учет прав по облигациям осуществляется Euroclear (Евроклир) и Clearstream (Клирстрим).
Аналогичный порядок учета применяется также для облигаций Steel Funding DAC . Регистратором является Deutsche Bank Luxembourg S.A. (Дойче Бэнк Люксембург ЭсЭй.), клиринговой организацией и организациями, ведущими фактический учет прав владельцев облигаций являются Euroclear (Евроклир) и Clearstream (Клирстрим).
Что касается п.2 описываемой ситуации, то информация о проспекте эмиссии облигаций Газпром-53-2024-евро XS1721463500, GAZ CAPITAL S.A. XS1585190389, XS1911645049 недоступна на сайте Московской биржи (бумаги не проходили листинг на Мосбирже). Тем не менее, как мы узнали из открытых источников, все три выпуска данных облигаций были размещены на бирже EURONEXT Dublin в рамках единой программы размещения облигационных выпусков на общую сумму, не превышающую 40 млрд долларов США (или эквивалент в другой валюте).
Согласно данной регистратором выпусков является Deutsche Bank AG, London Branch, фактический учет прав владельцев облигаций ведут центральные депозитарии Euroclear (Евроклир) и Clearstream (Клирстрим).
Таким образом, полагаем, что облигации данных выпусков также удовлетворяют всем условиям, необходимым для призанания доходов от их погашения (реализации) и процентного дохода методом «по оплате».
Одновременно отметим, что часть приведенных в таблице облигаций могла быть приобретена на российских биржах (Московской или Санкт-Петербургской). В таком случае, местом хранения (местом прав учета) может быть российский национальный центральный депозитарий (НКО АО НРД). Схема учета еврооблигаций, приобретенных на российских торговых площадках, предполагает, что НРД действует как номинальный держатель (посредник), который открывает счет номинального держателя в Euroclear (Евроклир) и Clearstream (Клирстрим). Это следует из порядка работы НРД с еврооблигациями. Таким образом, и при данной схеме сохраняется присутствие в цепочке учета ценных бумаг иностранных организаций.
Нам не известно о каких-либо разъяснениях Минфина РФ о том, сохраняется ли право на признание доходов методом «по оплате» в отношении облигаций, в цепочке учета которых присутствуют одновременно и российская и иностранная организация. Но полагаем, что такая ситуация не будет препятствием для учета.
Во избежание возможных разногласий с налоговыми органами рекомендуем получить информацию о цепочке учета еврооблигаций, по которым реестродержатель точно не известен, у брокера/депозитария.
Налогообложение при замещении еврооблигаций
Отдельные еврооблигации могли быть/могут быть по предложению эмитента замещены на российские облигации (например, облигации XS1585190389 могли быть в 2022 г. замещены на российские облигации 4-07-36400-R).
Если организация не воспользовалась правом на замещение, то, на наш взгляд, у нее сохраняется возможность учета процентов и доходов от погашения данных еврооблигаций методом «по оплате» при соблюдении двух упомянутых выше условий.
В дальнейшем, если будет приниматься решение о замещении еврооблигаций российскими облигациями, то следует иметь в виду, что дата признания дохода при выбытии еврооблигаций в результате замещения определяется в общем порядке, т.е. на дату выбытия (перехода права собственности) еврооблигаций. Фактически дата выбытия еврооблигаций при замещении будет совпадать с датой получения новых российских «замещающих» облигаций в результате конвертации. Налоговая база будет определяться в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ.
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются:
- исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги,
- а также из суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).
При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ).
Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются:
- исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение),
- затрат на ее реализацию,
- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 3 ст. 280 НК РФ).
Как следует из совокупности изложенных норм, при замещении еврооблигаций российскими облигациями сумма дохода может быть определена как номинальная стоимость полученных российских облигаций, а сумма расхода — как стоимость еврооблигаций по данным налогового учета.
Таким образом, если налоговая стоимость еврооблигаций равна номинальной стоимости замещающих облигаций, то налоговая база от реализации (замещения) еврооблигаций будет равна нулю. Аналогичного мнения придерживается Минфин РФ (Письмо от 09.02.2023 № 03-03-06/2/10565).
Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».
ПРОСТО АУДИТ!
