Ответ
Полагаем, что резерв (норматив отчислений в резерв) на предстоящий ремонт основных средств рассчитывается исходя из фактических расходов на ремонт собственных основных средств, а также первоначальной стоимости собственных основных средств налогоплательщика (учитываемых в составе амортизируемого имущества). Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В случае, если расходы на проведение капитального ремонта классифицируются Обществом в качестве расходов на производство неотделимых улучшений, то стоимость таких работ учитывается в составе амортизируемого имущества.
Обоснование
Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. В рассматриваемой ситуации договором аренды предусмотрено, что капитальный ремонт является обязанностью арендатора и должен быть осуществлен арендатором за свой счет.
Положения ст. 623 ГК РФ допускают, что арендатор за счет собственных средств может улучшать арендованное имущество. При этом под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества ( ГК РФ). В свою очередь, отделимыми считаются такие улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без причинения вреда и использовать отдельно. Неотделимые улучшения арендованного имущества передаются арендодателю по окончании срока аренды.
Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но арендатору не возмещаются, то в течение срока договора аренды их стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, смотрите также Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1 и от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620). Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (шестой абзац НК РФ, Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181).
При этом организация самостоятельно решает, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие — капитальными вложениями в арендованные основные средства ( Минфина России от 24.12.2012 N 03-03-06/1/719, от 19.01.2009 N , от 18.11.2009 N , N 03-03-06/1/762, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197).
Расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат ( НК РФ). Положения НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено ( НК РФ).
Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным НК РФ ( НК РФ).
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости всех амортизируемых основных средств и норматива отчислений, который рассчитывается порядке, установленном НК РФ (п. 2 ст. 324 НК РФ). Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Минфин РФ в своем письме разъяснил, что «положения ст. 260 НК РФ применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.
Если произведенные работы признаются капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, они подлежат амортизации согласно НК РФ. В случае отнесения произведенных работ к расходам на ремонт основных средств данные расходы учитываются при налогообложении прибыли единовременно в полном объеме» ( Минфина РФ от 13.01.2022 № 03-03-06/1/1123).
При этом в Минфина РФ от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159 указано:
«Расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией».
Таким образом, полагаем, что резерв (норматив отчислений в резерв) на предстоящий ремонт основных средств рассчитывается исходя из фактических расходов на ремонт собственных основных средств, а также первоначальной стоимости собственных основных средств налогоплательщика (учитываемых в составе амортизируемого имущества). Соответственно, расходы на ремонт арендованных основных средств учитываются в составе прочих расходов отчётного периода (не списываются за счёт резерва).
В случае если расходы на проведение капитального ремонта классифицируются Обществом в качестве расходов на производство неотделимых улучшений, то стоимость таких работ учитывается в составе амортизируемого имущества.
При этом положения НК РФ, ст. 324 НК РФ не ставят правомерность формирования резерва на ремонт основных средств в зависимость от вида деятельности налогоплательщика (торговая или производственная деятельность). НК РФ лишь указывает на то, что расходы на ремонт основных средств формируется в отношении различных видов деятельности обособленно, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых применяются различные налоговые ставки по налогу на прибыль ( НК РФ).
Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу . А для блиц-ответов — подписка .
ПРОСТО АУДИТ!
