Налоговый учет расходов на капремонт арендованных помещений

17 января 2025

На балансе компании находятся объекты недвижимости и арендуемые нежилые помещения, в которых планируется проведение текущих и капитальных ремонтов. Расходы на капремонты компания учитывает в порядке, предусмотренном для неотделимых улучшений. Компания создаёт резерв на ремонт основных средств для целей налогообложения прибыли.


Правомерно ли это, учитывая, что организация — торговая компания? Может ли она создавать резерв на ремонт арендованного имущества, и затем списывать расходы на капремонт имущества за счёт созданного резерва?


Отвечает:
Егоров Сергей Сергеевич
 — главный эксперт-консультант «Правовест Аудит»


Ответ

Полагаем, что резерв (норматив отчислений в резерв) на предстоящий ремонт основных средств рассчитывается исходя из фактических расходов на ремонт собственных основных средств, а также первоначальной стоимости собственных основных средств налогоплательщика (учитываемых в составе амортизируемого имущества). Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В случае, если расходы на проведение капитального ремонта классифицируются Обществом в качестве расходов на производство неотделимых улучшений, то стоимость таких работ учитывается в составе амортизируемого имущества.

Обоснование

Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. В рассматриваемой ситуации договором аренды предусмотрено, что капитальный ремонт является обязанностью арендатора и должен быть осуществлен арендатором за свой счет.

Положения ст. 623 ГК РФ допускают, что арендатор за счет собственных средств может улучшать арендованное имущество. При этом под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В свою очередь, отделимыми считаются такие улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без причинения вреда и использовать отдельно. Неотделимые улучшения арендованного имущества передаются арендодателю по окончании срока аренды.

Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но арендатору не возмещаются, то в течение срока договора аренды их стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, смотрите также письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1 и от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620). Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181).

При этом организация самостоятельно решает, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие — капитальными вложениями в арендованные основные средства (письма Минфина России от 24.12.2012 N 03-03-06/1/719, от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, N 03-03-06/1/762, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197).

Расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости всех амортизируемых основных средств и норматива отчислений, который рассчитывается порядке, установленном п. 2 ст. 324 НК РФ (п. 2 ст. 324 НК РФ). Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Минфин РФ в своем письме разъяснил, что «положения ст. 260 НК РФ применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Если произведенные работы признаются капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, они подлежат амортизации согласно ст. 259 НК РФ. В случае отнесения произведенных работ к расходам на ремонт основных средств данные расходы учитываются при налогообложении прибыли единовременно в полном объеме» (Письмо Минфина РФ от 13.01.2022 № 03-03-06/1/1123).

При этом в письме Минфина РФ от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159 указано:

«Расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией».

Таким образом, полагаем, что резерв (норматив отчислений в резерв) на предстоящий ремонт основных средств рассчитывается исходя из фактических расходов на ремонт собственных основных средств, а также первоначальной стоимости собственных основных средств налогоплательщика (учитываемых в составе амортизируемого имущества). Соответственно, расходы на ремонт арендованных основных средств учитываются в составе прочих расходов отчётного периода (не списываются за счёт резерва).

В случае если расходы на проведение капитального ремонта классифицируются Обществом в качестве расходов на производство неотделимых улучшений, то стоимость таких работ учитывается в составе амортизируемого имущества.

При этом положения ст. 260 НК РФ, ст. 324 НК РФ не ставят правомерность формирования резерва на ремонт основных средств в зависимость от вида деятельности налогоплательщика (торговая или производственная деятельность). Пункт 3 ст. 324 НК РФ лишь указывает на то, что расходы на ремонт основных средств формируется в отношении различных видов деятельности обособленно, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых применяются различные налоговые ставки по налогу на прибыль (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».

БОЛЬШЕ, ЧЕМ
ПРОСТО АУДИТ!
Аудиторы помогут проверить систему внутреннего контроля, разрешить вопросы налогового и бухгалтерского учета любой сложности
Получить консультацию эксперта
АУДИТ СЕГОДНЯ — ЭТО ВАША УВЕРЕННОСТЬ И СТРАХОВКА, ЧТОБЫ НЕ ПЛАТИТЬ ЗА ОШИБКИ ЗАВТРА
Узнать цену за 1 минуту
Наверх