НДС 2024: налоговые вычеты в следующих периодах

Какие вычеты НДС можно переносить на следующие периоды, а какие нет?

Нормы НК РФ позволяют переносить вычеты по НДС на будущие периоды.

Согласно пункту 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или ввезенных импортных товаров.

Однако, по мнению Минфина и ФНС, такое право у налогоплательщика возникает только при приобретении товаров (работ, услуг или имущественных прав) в отношении НДС, предъявленного поставщиками или подрядчиками, а также уплаченного при ввозе товаров на территорию РФ, то есть в отношении вычетов, установленных пунктом 2 статьи 171 НК РФ. А к вычетам НДС, по которым установлен особый порядок заявления, положения о трехлетнем праве на вычет не применяются.

Например, чиновники против самостоятельного выбора периода для налогового вычета в следующих случаях (письма Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-11/116098, от 14.07.2020 N 03-07-14/61018, от 10.04.2019 г. N 03-07-11/25201, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290, от 09.10.2015 № 03-07-11/57833, письмо ФНС России от 09.01.2017г. № СД-4-3/2@):

• при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал (п. 11 ст. 171 НК РФ);
• по НДС, исчисленному налоговым агентом (п. 3 ст. 171 НК РФ);
• по НДС, исчисленному продавцом с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
• по НДС, предъявленному покупателю при перечислении им авансов продавцу в счет предстоящих поставок товаров, (работ, услуг, имущественных прав) (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Контролеры считают, что указанные вычеты заявляются только в квартале, когда на это возникает соответствующее право. То есть, соблюдены условия статей 171, 172 НК РФ.

Кроме того, разрешается частичный перенос вычета по НДС на другой период. Но опять же, не по всем операциям. Если речь идет об основных средствах, оборудовании к установке и (или) нематериальных активах, то НДС можно заявить к вычету только в полном объеме.

Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ, где сказано, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ основных средств, оборудования к установке, и (или) НМА производятся в полном объеме после их принятия на учет. Перенос вычета в пределах 3-х лет возможен, но только целиком (Письма Минфина России от 08.10.2021 N 03-07-11/81526, от 13.09.2018 N 03-07-05/65648, от 19.12.2017 N 03-07-11/84699, от 09.11.2017 N 03-07-11/73708, постановление Девятого ААС от 03.04.2017 N 09АП-10365/2017). Хотя есть примеры судебных решений, подтверждающих, что «дробить» вычет по ОС и НМА на несколько периодов можно, т.к. такой порядок не наносит ущерб бюджету (См. постановления АС СКО от 18.06.2020 N Ф08-2005/2020 по делу N А25-171/2019, АС ЦО от 12.12.2019 N Ф10-5630/2019 по делу N А68-11589/2018.8.06.2020). Но само наличие судебной практики говорит о том, что лучше не рисковать и принимать к зачету НДС по ОС, НМА и оборудованию к установке в полном объеме.

Обратите внимание! Эти ограничения относятся только к «готовым» основным средствам и НМА. В случае строительства объектов основных средств, сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств или в случае создания нематериальных активов суммы налога, предъявленные подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками), поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ или создания нематериальных активов, а также при создании НМА собственными силами (в т.ч. частично)) принимается к вычету после отражения в учете этих товаров, работ, услуг, имущественных прав, НЕ дожидаясь принятия к учету ОС по окончании строительства (монтажа) или созданных НМА (п.6 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ).

Но здесь важно не пропустить срок принятия НДС к вычету по «составляющим» объектов: по выполненным строительным работам, приобретенным для строительства материалам и т.п. Он, как было указано выше, составляет 3 года с даты отражения приобретений в учете. При создании ОС и НМА рассчитывать срок на вычет с даты ввода объекта в эксплуатацию неправомерно (Определение ВС РФ от 25.02.2020 N 307-ЭС19-28236).

Можно ли принять к вычету НДС, уплаченный таможне на основании решения суда, если с даты ввоза товаров в РФ прошло более трех лет?

К сожалению, при решении данного вопроса финансовое ведомство прямо следует правилу, установленному п.1.1 ст.172 НК РФ. Минфин РФ, ссылаясь на данную норму разъясняет, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации, в том числе на основании корректировочных деклараций на товары, могут быть заявлены к вычету в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия таких товаров на учет и в случае их использования в операциях, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 22.11.2021 г. N 03-07-08/94165, от 20.01.2020 г. N 03-07-08/2628).

Поэтому в случае, когда «таможенный» НДС пришлось доплатить после истечения трехлетнего срока со дня отражения импортных товаров в учете, право на вычет потеряно.

Как считать 3 года для вычета НДС?

Многие компании откладывают вычеты до «лучших времен», чтобы не превысить безопасную долю вычетов в декларации по НДС и не привлекать внимание налогового органа. Поэтому важно правильно посчитать трехгодичный срок с даты отражения товаров (работ, услуг) в учете и понимать, когда вычет считается заявленным, чтобы перенос налогового вычета на следующие года не обернулся его потерей.

В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ налоговая декларация, в которой заявлен вычет, должна быть подана не позднее трех лет после окончания соответствующего налогового периода (то есть квартала, в котором возникло право на вычет). Одним из важных моментов при применении вычета по НДС является определение начального периода течения трехгодичного срока для его предъявления.

В Определении Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 № 540-О сделан вывод, что трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, является пресекательным, он не продлевается на срок для подачи декларации в налоговые органы. Аналогичные выводы содержит Определение ВС РФ от 24.08.2021 № 308-ЭС21-13958.

Например, если 25 июля 2024 года компания подаст в ИФНС декларацию по НДС за 2 квартал 2024 года, в которой заявит налоговый вычет на основании счетов-фактур, относящихся ко 2-му кварталу 2021 года, то трехгодичный срок будет пропущен. В данной ситуации он начал течь с 1 июля 2021 года и заканчивается 30 июня 2024 года. Поэтому налоговый вычет может быть заявлен в декларации, в т.ч. уточненной представленной не позднее 30 июня 2024 г.

Вместе с тем, возмещать НДС можно и за пределами трехлетнего срока, если использованию права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали уважительные причины. Связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые действия со стороны налогоплательщика, и т.п. (Определение КС РФ от 27.10.2015 N 2428-О).

Применяется ли трехлетнее ограничение, если НДС с аванса исчислен более трех лет назад, а отгрузка (выполнение работ, оказание услуг) произведена только сейчас?

В целях пункта 2 статьи 173 НК РФ соответствующим налоговым периодом, для отсчета трехгодичного срока на возмещение НДС, является период времени, в котором у налогоплательщика возникло право на отражение в налоговой декларации по НДС суммы налоговых вычетов.

В анализируемом случае налоговый вычет представляет собой НДС, ранее исчисленный с аванса. Поэтому до отгрузки товаров (работ, услуг), в счет которых получен аванс, налогоплательщик этот вычет заявить не вправе (п. 6 ст. 172 НК РФ). Учитывая, что право на вычет в анализируемой ситуации возникает у организации только при отгрузке товаров (работ, услуг), трехлетний срок для вычета не пропущен. Аналогичные разъяснения дает Минфин РФ (Письмо Минфина России от 07.05.2018 N 03-07-11/30585).

Применяется ли трехлетнее ограничение при «экспортных» вычетах?

При применении нулевой ставки НДС вычет налога, относящегося к таким операциям (назовем его «экспортным вычетом»), производится в особом порядке — только на момент определения налоговой базы (п.3 ст.172 НК РФ), т.е. в Разделе 4 декларации по НДС (если подтвердили ставку 0%) или в Разделе 6 (если собрать пакет документов в срок не удалось). Поэтому положения пункта 1.1 статьи 172 НК РФ о вычете НДС в течение трех лет после принятия товаров (работ, услуг) на учет на «экспортные» вычеты не влияют. Право на вычет по приобретениям, используемым в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%, возникает в налоговом периоде, в котором определяется налоговая база, независимо от даты их принятия на учет (п. 2 ст. 173 НК, Письмо Минфина России от 20.02.2020 г. N 03-07-08/12162, письме ФНС России от 13.04.2016 г. № СД-4-3/6497@). Исключения — экспорт несырьевых товаров, в этом случае вычет заявляют в общеустановленном порядке, в т.ч. с учетом трехгодичного срока, установленного п.1.1 ст.172 НК РФ (в Разделе 3 декларации по НДС).

Если налогоплательщику не удалось собрать пакет документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, и он исчислил налог по ставке 20% (10%), то исчисленный НДС можно принять к вычету при последующем подтверждении ставки 0% (п.10 ст.171 и п.3 ст.172 НК РФ). При этом право на такой вычет сохраняется за налогоплательщиком в течение трех лет с момента окончания налогового периода, на который приходится день определения налоговой базы при отсутствии пакета документов, собранных в установленный срок. До 01.01.2024 г. таким днем был день отгрузки товара на экспорт (выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по ставке 0%) (постановление Президиума ВАС от 19.05.2009 № 17473/08), а с 01.01.2024 г. для налогоплательщиков, которым дано 180 дней для сбора документов (экспорт, международные перевозки и др.), днем определения налоговой базы является последний день квартала, в котором истек этот срок (п.9 ст.167 НК РФ в ред. с 01.01.2024).

Счет-фактура выставлен с опозданием

Минфин России разъясняет, что счета-фактуры, выставленные продавцом с нарушением пятидневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 168 НК РФ, не основание для отказа в налоговом вычете покупателю (Письма Минфина России от 06.04.2022 N 03-07-09/28875, от 17.01.2022 N 03-03-06/1/1880, от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80379, от 14.03.2019 N 03-07-11/16556, от 25.04.2018 N 03-07-09/28071, от 25.01.2016 N 03-07-11/2722 ).

Однако, если, например, товары приняты к учету в июне 2024 года, а счет-фактура выставлен только в ноябре, то принять НДС к вычету можно, начиная с 4 квартала. Поскольку в периоде поступления товара счет-фактура еще не был выставлен продавцом, а, следовательно, отсутствовал у покупателя и условия для вычета НДС не выполнялись.

Счет-фактура выставлен в срок, а получен с опозданием

В силу пункта 1.1 статьи 172 НК РФ при получении счета-фактуры после окончания квартала, но до наступления срока сдачи декларации (до 25 числа следующего месяца), покупатель вправе заявить налоговый вычет НДС за период принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету. Например, товар принят к учету 30 сентября, а счет-фактура получен только 04 октября. Покупатель вправе заявить НДС к вычету в декларации за 3 квартал, а также в любой декларации в течение 3-х лет, о чем говорилось выше.

Если товар принят к учету 30 сентября, счет-фактура выставлен 04 октября, а получен 24 октября, то покупатель также вправе заявить НДС к вычету в декларации за 3 квартал, а также в любой декларации в течение 3-х лет. При этом покупателя не должно смущать, что счет-фактура, выставленный в 4-м квартале, будет зарегистрирован в книге покупок за 3-й квартал (Письма Минфина России от 17.08.2020 № 03-03-06/1/72012, от 14.02.2019 N 03-07-11/9305, от 08.02.2019 N 03-07-11/7566).

Но как поступить, если с опозданием получен счет-фактура на аванс или аванс перечислен в одном квартале, например, 30 сентября, а счет-фактура правомерно выставлен в течение 5-ти дней после его получения — 01 октября, т.е. уже в другом квартале?

В этом случае п.1.1 ст.172 НК РФ, позволяющий заявлять вычет НДС по «опоздавшим» счетам-фактурам в квартале принятия к учету товаров (работ, услуг), с авансами не работает. Покупатель, перечисливший предоплату, сможет принять к вычету «авансовый» НДС только в квартале поступления такого счет-фактура (см., например, письма Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-11/116098, от 16.04.2019 N 03-07-09/27004, от 24.03.2017 N 03-07-09/17203).

Если счет-фактура на аванс выставлен в квартале, в котором он получен — вопросов от налогового органа не возникнет. Но если «авансовый» счет-фактура действительно опоздал (выставлен в одном квартале, а получен в другом), то налогоплательщику лучше запастись документами, подтверждающими дату получения счета-фактуры. Ведь как мы говорили выше, перенос вычетов по НДС на следующие кварталы по авансам запрещен.

Если счет-фактура получен по ЭДО — проблем нет, дата получения указана в уведомлении оператора. По «бумажным» счетам-фактурам дату получения подтвердит почтовый штемпель с датой на конверте и журнал входящей корреспонденции. Регламент регистрации опоздавших счетов-фактур целесообразно закрепить в учетной политике.

Как вести раздельный учет входного НДС, если хотим перенести вычеты на более поздний период?

Налогоплательщик, осуществляющий облагаемые и необлагаемые операции обязан вести раздельный учет в порядке, установленном п.4 ст.170 НК РФ. И в этом случае может возникнуть вопрос: как вести раздельный учет входного НДС, если налогоплательщик хочет отложить вычеты на более поздний период, какие суммы НДС и когда нужно распределять в пропорции между облагаемыми и необлагаемыми операциями?

Как указано в п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами (!) товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции распределяются в порядке, предусмотренной этой нормой. По общему правилу распределение входного НДС при раздельном учете осуществляется по итогам квартала (п.4 ст.170 НК РФ).

Таким образом, по мнению автора, распределять входной НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями нужно по итогам квартала, в котором НДС был предъявлен налогоплательщику, т.е. отражен на сч.19.

Напомним общие правила раздельного учета при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций:

• НДС, относящийся исключительно к облагаемым операциям — принимается к вычету.
• НДС, относящийся исключительно к НЕоблагаемым операциям — включается в стоимость приобретений, т.е. учитывается в расходах.

А по тем товарам (работам, услугам) и имущественным правам, которые будут участвовать одновременно и в облагаемой и в освобожденной от НДС деятельности входной НДС (назовем их «общими» расходами — они указаны в абзаце 4 п.4 ст.170 НК РФ) нужно распределить. Для этого рассчитывают пропорцию. Как уже говорилось, по общему правилу она определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (за квартал) (п.4 и п.4.1 ст.170 НК РФ).

Как правило, для ведения раздельного учета входного НДС используют субсчета:

• сч. 19 субсчет «НДС, принимаемый к вычету»;
• сч. 19 субсчет «НДС, включаемый в стоимость товаров, работ, услуг»;
• сч. 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению».

Соответственно, если организация приобретает товары (работы, услуги) для участия в облагаемых и необлагаемых операциях (например, арендная плата за офис, коммунальные платежи по офису и т.п.), то по итогам квартала такой предъявленный «входной» НДС нужно распределить в пропорции (до окончания квартала он «висит» на отдельном субсчете сч. 19 «НДС к распределению») — часть суммы следует отразить на сч. 19 субсчет «НДС, принимаемый к вычету» и принять к вычету или отложить вычет на более поздний период, часть НДС нужно включить в расходы. НДС по приобретениям, предназначенным исключительно для облагаемых операций — принимайте к вычету в обычном порядке, в т.ч. если налогоплательщик будет переносить этот вычет на более поздний период. Если товары (работы, услуги) приобретены исключительно для НЕоблагаемых операций — НДС включайте в стоимость приобретений. В учетной политике следует оговорить, как организация будет определять предназначение приобретений (для «всего», для «только необлагаемых», для «только облагаемых»).

«Распределенный» по итогам квартала НДС в следующих кварталах не участвует в раздельном учете.

Иными словами, если вести раздельный учет входного НДС при помощи субсчетов к сч.19 (как в нашем примере), то по итогам квартала остаток по сч. 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению» должен быть равен нулю. А на сч. 19 субсчет «НДС, принимаемый к вычету» может быть зафиксирована сумма, которую налогоплательщик вправе принять к вычету, но может отложить вычет на более поздний период.

Порядок переноса налоговых вычетов на следующие периоды содержит много особенностей. По общему правилу налог к вычету можно заявить в любом квартале в пределах 3-х лет. Но всегда необходимо учитывать и частные нормы НК РФ, установленные для вычетов по конкретным операциям.

Наша аудиторская практика (+700 аудитов в год) показывает, что при переносе вычетов на поздний период необходимо держать под контролем срок на вычет НДС. Было немало случаев, когда аудиторы спасали право на вычет НДС, указывая клиентам, что срок по «отложенному» или «забытому» НДС вот-вот истечет, например, как в этом кейсе.