Ответ:
По нашему мнению, если следовать разъяснениям Минфина РФ, реализация товаров с таможенного склада покупателю на территории России не является объектом обложения НДС, т.к. местом реализации товаров территория РФ не является. Соответственно НДС покупателю не предъявляется, и счета-фактуры не выставляются.
Реализация и передача товаров покупателям оформляются в общеустановленном порядке, т.е. актом приемки-передачи товара и (или) товарной накладной, иными документами, определенными договором.
Обоснование:
Таможенный склад — таможенная процедура, в рамках которой помещенные под нее товары (пп. 1, 2 ст. 155, , ТК ЕАЭС; НК РФ):
- сохраняют статус иностранных товаров;
- должны размещаться на таможенном складе и не могут использоваться по своему функциональному назначению;
- освобождаются от уплаты всех ввозных платежей, включая НДС, при соблюдении условий их помещения и использования в рамках этой процедуры.
Обязанность по уплате НДС при ввозе товаров в РФ возникнет при завершении действия процедуры таможенного склада — когда товары помещаются под иную таможенную процедуру (п. 2 ст. 134, пп. 1 п. 1 ст. 135, пп. 1, 9 ст. 136, пп. 1 п. 1 ст. 161 ТК ЕАЭС; пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ), например, под процедуру выпуска для внутреннего потребления (п. 1 ст. 134 ТК ЕАЭС).
С товарами, помещенными под процедуру таможенного склада, до ее завершения могут совершаться сделки, в т.ч. их можно продать (п. 5 ст. 158 ТК ЕАЭС).
Объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 147 НК РФ для целей НДС местом реализации товаров (кроме реализации товаров физлицам через электронные торговые площадки и на территории иностранного государства) признается территория Российской Федерации при наличии хотя бы одного из перечисленных обстоятельств:
- Товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, не отгружается и не транспортируется;
- Товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
Понятие территории Российской Федерации в НК РФ не содержится, поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ подлежит применению в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства.
Согласно п. 1 ст. 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. Пределы территории РФ определяются по государственной границе, которая на местности должна обозначаться ясно видимыми пограничными знаками (ст. 6 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 «О государственной границе Российской Федерации»).
По нашему мнению, товары, которые пересекли государственную границу РФ и выпущены в таможенной процедуре таможенного склада, считаются ввезенными в РФ и соответственно находящимися на территории РФ. Такой вывод следует из пп. 1 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ «О таможенном регулировании …» и пп.6 п.1 ст.2 ТК ЕАЭС, в соответствии с которыми:
- «ввоз товаров в РФ» - фактическое перемещение товаров через Государственную границу РФ, в результате которого товары прибыли из других государств - членов Союза или с территорий, не входящих в единую таможенную территорию Союза, на территорию РФ, а также все последующие действия с указанными товарами до их выпуска таможенными органами, если такой выпуск предусмотрен международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования и (или) данным Федеральным законом (пп. 1 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»);
- «выпуск товаров» - действие таможенного органа, после совершения которого заинтересованные лица вправе использовать товары в соответствии с заявленной таможенной процедурой или в порядке и на условиях, которые установлены в отношении отдельных категорий товаров, не подлежащих в соответствии с настоящим Кодексом помещению под таможенные процедуры (пп.6 п.1 ст.2 ТК ЕАЭС).
Но для определения места реализации товаров ключевое значение имеет место начала отгрузки.
Минфин России разъясняет, что местом реализации товаров, приобретаемых российской организацией на территории иностранного государства и реализуемых этой российской организацией другой российской организации до таможенного оформления товаров на территории РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления с уплатой НДС российскому таможенному органу этой другой организацией, территория Российской Федерации НЕ признается. Поэтому такая реализация не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 07.08.2025 г. N 03-07-08/76744).
Соответственно можно сделать вывод, что финансовое ведомство в данном случае рассматривает в качестве начала отгрузки импортных товаров в адрес российских покупателей территорию иностранного государства (Письмо Минфина РФ от 22.07.2011 г. N 03-07-08/236).
Отметим, что в Письме Минфина России от 07.08.2025 г. N 03-07-08/76744 налогоплательщик задавал вопрос о ситуации, когда российский продавец осуществлял транзитную поставку в адрес российского покупателя, получающего товар на таможенном складе, и иностранный поставщик в инвойсе и в транспортной накладной при отгрузке товаров указывал конечного покупателя в качестве грузополучателя.
Но выводы от том, что при реализации товаров, находящихся на таможенном складе до их выпуска в таможенной процедуре для внутреннего потребления местом реализации товаров территория РФ НЕ является содержатся и в других разъяснениях финансового ведомства причем без уточнения о том, в какой момент (за рубежом или на таможенном складе в РФ) оформляются первичные документы на покупателя (Письмо Минфина России от 10.11.2023 г. N 03-07-08/107015, от 30.06.2016 N 03-07-08/38240, от 26.11.2014 N 03-07-08/60101).
Из разъяснений Минфина также можно сделать вывод, что товары, отгружаемые российским покупателям с таможенного склада, должны облагаться НДС в РФ как ввозимые, а НЕ как реализуемые товары. В частности, в Письме Минфина России от 17.01.2019 г. N 03-07-08/1842 указано: «..при завершении действия таможенной процедуры таможенного склада помещением товаров под иную таможенную процедуру, предусматривающую ввоз на территорию Российской Федерации, данные товары подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном статьей 151 Кодекса, как товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 Кодекса.
Учитывая изложенное, при реализации товаров с территории таможенного склада до завершения таможенной процедуры таможенного склада помещением товаров под иную таможенную процедуру при ввозе в Российскую Федерацию налог на добавленную стоимость не уплачивается».
Аналогичная позиция изложена в письмах от 30.06.2016 N 03-07-08/38240, от 26.11.2014 N 03-07-08/60101.
Таким образом, если следовать разъяснениям Минфина России, реализация товаров с таможенного склада покупателю на территории России не является объектом обложения НДС, т.к. местом реализации товаров территория РФ не является (п.1 ст.146 НК РФ). При этом неважно, когда был заключен договор на продажу товаров (до или после их ввоза в РФ) и когда именно первичные документы на отгрузку товаров в адрес покупателя были составлены российским продавцом.
Таким образом, если следовать разъяснениям Минфина России, реализация товаров с таможенного склада покупателю на территории России не является объектом обложения НДС, т.к. местом реализации товаров территория РФ не является (п.1 ст.146 НК РФ). При этом неважно, когда был заключен договор на продажу товаров (до или после их ввоза в РФ) и когда именно первичные документы на отгрузку товаров в адрес покупателя были составлены российским продавцом.
Соответственно НДС покупателю не предъявляется, и счета-фактуры не выставляются (п.3 ст.169 НК РФ).
Позиция финансового ведомства логична, т.к. она не допускает двойного налогообложения НДС: при реализации с таможенного склада и при ввозе этих же товаров в РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления.
Однако, по нашему мнению, некоторые налоговые риски при определении места реализации товаров с таможенного склада все-таки есть.
Дело в том, что каждый факт хозяйственной жизни на основании п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» оформляется первичными учетными документами (далее – Закон N 402-ФЗ). При этом первичные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления документа и содержание факта хозяйственной жизни (п. 2 ст. 9 Закон N 402-ФЗ). Поэтому, датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю.
Сделка по реализации товаров до их выпуска в таможенной процедуре для внутреннего потребления оформляется в обычном порядке (учитывая, что оба ее участника являются резидентами РФ). При передаче товара покупателю на товар оформляется накладная (УПД) и (или) иные документы, например, акт приема-передачи товара.
Минфин разъяснил (Письмо от 20.04.2020 N 03-07-11/31326), что в случае если на момент составления первичного документа, оформляемого на покупателя, товар находится за пределами территории РФ, местом его реализации территория РФ не признается и, соответственно, такая реализация объектом обложения НДС на территории РФ не является (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).
Отсюда следует, если при оформлении первичного документа на покупателя, товар находится на территории РФ (на таможенном складе), то, местом реализации товара признается территория РФ и у организации возникает объект обложения НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ и налоговая база, облагаемая по ставке 22% (10%, 5%, 7%).
Если, например, при отгрузке товаров с территории иностранного государства в качестве грузополучателя в товаросопроводительных документах указан конечный покупатель, то вопрос с местом реализации таких товаров не возникает (их отгрузка начата с территории иностранного государства). Но если накладная, в т.ч. транспортная или иной документ на отгрузку товаров с таможенного склада оформляется после фактического ввоза товаров в РФ, то, по нашему мнению, есть риски, что начало отгрузки товаров в адрес покупателя может быть квалифицировано как территория РФ, тем более, если договор на реализацию этих товаров российские партнеры заключили уже после ввоза товаров в РФ.
И не исключено, что обязанность уплаты НДС при реализации товаров на таможенном складе, может оцениваться налоговыми органами в зависимости от оформления первичных документов «на отгрузку».
Поскольку «положительные» письма Минфина, не носят нормативного характера, нельзя исключить вероятность, что у налоговых органов может быть иное мнение по данному вопросу. Поэтому в целях минимизации налоговых рисков рекомендуем обратиться за персональными официальными разъяснениями в Минфин России (ст.21 НК РФ). Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите , в т. ч. по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».
