НДС при утрате права применения УСН

Вопрос предъявления покупателям НДС и формирования счетов-фактур, если утратили право на применение УСН, довольно спорный. Споры могут возникнуть как с налоговым органом, так и с покупателями.

Налоговые органы не раз поясняли, что организация не вправе выставлять счета-фактуры за период с начала квартала, в котором потеряно право на УСН, в связи с тем, что Налоговый Кодекс не предусматривает выставление счетов-фактур позднее пятидневного срока с даты отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ, Письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@, письмо УФНС России по г. Москве от 12.02.2015 N 16-15/011867). Т.е. выставить счета-фактуры по уже проведенным операциям бывший «упрощенец» может только, если пятидневный срок, установленный в п. 3 ст. 168 НК РФ, еще не истек на дату нарушения условий для применения УСН.

Однако и прямого запрета на выставление счетов-фактур за пределами пятидневного срока нормы НК РФ не содержат. Например, Минфин РФ согласился, что даже если счет-фактура выставлена исполнителем позже срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ, этот факт не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных покупателю продавцом (абзац второй пункта 2 статьи 169 НК РФ, письма Минфина РФ от 25.04.2018 N 03-07-09/28071, от 14.03.2019 N 03-07-11/16556). Т.е. при потере права на УСН в середине квартала, продавец может выставить счета-фактуры с НДС на все операции, произведенные с начала квартала.

Но, по мнению ФНС и Минфина РФ НДС в любом случае нужно исчислить по «прямой ставке» −20% или 10% сверх цены товаров, указанной в договоре, поскольку п. 4 ст. 164 НК РФ не содержит такого основания для применения расчетной ставки НДС (20/120 или 10/110), как утрата права на применение УСН (письма Минфина России от 03.03.2020 N 03-07-11/15710, от 06.05.2010 № 03-07-14/32, письма ФНС России от 05.08.2008 N ММ-9-3/95).

Кроме того, из обстоятельств, предшествующих заключению договора на реализацию товаров (договор заключен при применении УСН) следует, что стоимость товаров не предполагала включение в нее суммы НДС. А значит в соответствии с п.17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» НДС предъявляется поставщиком сверх цены договора. Есть примеры судебных решений, когда судьи признали незаконным применение расчетной ставки в случае утраты права на применение специального налогового режима, если это прямо не предусмотрено НК РФ (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.08.2012 N А19-79/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 13.08.2012 N А29-7330/2011).

При этом отметим, что даже, если организация не захочет спорить с налоговым органом и исчислит НДС по ставке 20% (10%) сверх цены товаров, у нее нет гарантии, что покупатель согласится доплатить эти суммы налога. Судебная практика по взысканию с покупателей предъявленной им суммы НДС неоднозначна. Есть судебные решения, когда поставщик предъявил покупателю НДС сверх цены договора и суд посчитал увеличение цены на суммы НДС правомерным (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.10.2008 N Ф08-5599/2008, от 14.01.2010 N А32-12191/200, ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2009 N А05-3740/2009). Однако есть судебные решения, когда покупателям удалось отстоять свой отказ оплачивать НДС сверх цены, указанной в договоре (см. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.09.2014 N Ф09-5967/14 по делу N А76-26562/2013).

Поэтому, если организация-продавец, потерявшая право на УСН, не готова к спорам с налоговыми органами и покупателем, отказавшимся доплачивать сумму НДС, она может составить счет-фактуру в одном экземпляре, чтобы отразить начисления за «безНДСный» период в своей книге продаж. Как вариант, в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера. Но возможен и иной вариант исчисления НДС и взаимоотношений с покупателем при потере права на УСН.

В 2019 году появилось несколько судебных решений на уровне Верховного Суда, в которых отражена позиция о правомерности применения расчетной ставки НДС (10/110 или 20/120): Определение ВС РФ от 30.12.2019 N 306-ЭС19-23911 по делу N А12-38538/2018, от 01.10.2019 N 306-ЭС19-16112 по делу N А12-31106/2018. Аналогичное Определение ВС РФ от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 по делу N А41-48348/2017 было отражено в п. 7 Обзора правовых позиций КС и ВС, направленного Письмом ФНС от 27.01.2020 N СА-4-7/1129@, и, следовательно, инспекции должны руководствоваться им в своей работе. Эту позицию применяют и нижестоящие суды (напр. Постановление АС ЗСО от 06.07.2020 N Ф04-2277/2020 по делу N А70-17566/2019).

По мнению ВС, применение расчетной ставки НДС позволяет обеспечить соблюдение требований п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ, в части определения стоимости реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. Подход налогового органа, напротив, приводит к начислению налога без возможности его предъявления к оплате покупателю, что не согласуется с природой НДС и противоречит пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса.

При этом, возможность применения расчетной ставки НДС (10/110 или 20/120) при определении налоговых обязательств организации, утратившей право на применение УСН, суды не ставят в зависимость от наличия дополнительного соглашения сторон сделки об изменении цены договора (контракта).

Тогда организация сможет исчислить и выставить покупателю счета-фактуры с НДС, выделив налог из цены договора. Также будет необходимо составить корректировочные первичные документы, например, акт об изменении стоимости отгруженных товаров и (или) справку бухгалтера об изменении суммы отраженной выручки, уменьшив ее на суммы предъявленного покупателям НДС.