Содержание
Что понимать под «неотделимыми улучшениями» в целях налога на прибыль
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя в целях налога на прибыль признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Порядок учёта расходов в виде стоимости неотделимых улучшений указан в п. 1 ст. 258 НК РФ. Капитальные вложе ния в арендованные объекты основных средств амортизируются у того, «кто за них платит»:
- если их стоимость возмещается арендатору арендодателем, то такие капитальные вложения амортизируются у арендодателя;
- если же они произведены с согласия арендодателя, однако их стоимость не возмещается, то они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС ( Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 — далее Классификация).
Обращаем Ваше внимание, что зачастую классификация работ является затруднительной, неотделимые улучшения порой сложно отличить от «отделимых» улучшений или от ремонтных работ. Минфин РФ указывает на то, что амортизируются только те неотделимые улучшения, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества ( Минфина РФ от 07.12.2017 № 03-03-06/2/81480).
Расходы на ремонт арендованного имущества единовременно учитываются в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ) у арендатора или арендодателя в зависимости от того, на кого возложена обязанность по проведению ремонта по условиям договора аренды. Однако в общем случае согласно ГК РФ текущий ремонт арендованного имущества должен осуществляться арендатором, а капитальный — арендодателем (письмо Минфина РФ от 01.02.2011 № 03-03-06/1/51).
Неотделимые улучшения: учет расходов
Для начала напомним, что бухгалтерский и налоговый учет аренды не идентичны. В отличии от бухгалтерского учета в налоговом учёте отсутствуют такие понятия как «право пользования активом» (ППА) и «обязательство по аренде» (ОА). В целях налога на прибыль арендатор учитывает арендные платежи в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на конец каждого отчётного периода исходя из условий договора аренды ( НК РФ, НК РФ). При этом ППА и ОА в налоговом учёте не признаются, амортизация ППА и проценты на ОА в расходах не учитываются.
Как уже говорилось, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором, в налоговом учете относятся к амортизируемому имуществу, только если они произведены с согласия арендодателя (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Соответственно, если арендатор произвёл неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то такие неотделимые улучшения амортизируемым имуществом не признаются, и их стоимость в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не учитывается.
По мнению Минфина России (см. письма Минфина РФ от 07.12.2017 № 03-03-06/2/81480, от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75487, от 17.10.2017 № 03-03-РЗ/67741), для целей налога на прибыль организаций расходы арендатора в виде капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, списываются через механизм амортизации в период действия договора аренды, вне зависимости от суммы этих расходов. Т.е. условия признания объекта амортизируемым имуществом, которые указаны в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ (срок полезного использования свыше 12 месяцев и стоимость свыше 100 тыс. руб.) в данном случае не применяются, так как в абз. 1 данной нормы идёт речь об имуществе, которое находится у налогоплательщика на праве собственности.
При этом гражданское законодательство не рассматривает неотделимые улучшения в качестве имущества, неотделимые улучшения являются результатами работ, которые становятся частью арендованного объекта ( НК РФ, ст. 128 ГК РФ, ст. 129 ГК РФ, ст. 133 ГК РФ, ст. 623 ГК РФ), и который принадлежит на праве собственности арендодателю. Иными словами, глава 25 НК РФ содержит специальные нормы, касающиеся порядка учёта расходов на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.
Некоторые эксперты считают, что для признания неотделимых улучшений в арендованные основные средства амортизируемым имуществом должны соблюдаться критерии, указанные в НК РФ в части срока полезного использования — свыше 12 месяцев и первоначальной стоимости — свыше 100 тыс. руб., поскольку данная норма позволяет отступить от установленных ей критериев, только в отношении наличия собственности на имущество. Процитируем п. 1 ст. 256 НК РФ:
«1. Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.»
Иными словами, критерии п. 1 ст. 256 НК РФ применяются ко всему амортизируемому имуществу, за исключением требований о праве собственности, поскольку в отношении неотделимых улучшений в арендованные ОС установлены специальные правила, т.е. установлено «иное» именно в отношении права собственности. В отношении СПИ и «100 тыс. руб.» никаких «иных» норм для неотделимых улучшений в арендованное имущество не предусмотрено.
Т.е. если стоимость неотделимых улучшений в арендованное основное средство составила менее 100 тыс. руб. и такие неотделимые улучшения НЕ являются расходами на ремонт (для учета расходов на ремонт предусмотрена ст. 260 НК РФ), то «дешевые» неотделимые улучшения можно учесть в составе материальных расходов единовременно или равномерно с учетом срока использования или иных экономически обоснованных показателей, если это предусмотрено учетной политикой ( НК РФ).
Например, в арендованном автомобиле с согласия арендодателя было установлено оборудование для работы на газу вместо оборудования, работающего на бензине. Расходы составили 98 тыс. руб. Стоимость таких неотделимых улучшений может быть учтена в составе материальных расходов при вводе оборудования в эксплуатацию. Но не исключено, что у налоговых органов может быть иное мнение по данному вопросу. Поэтому признавать расходы на создание «дешевых» неотделимых улучшений в течение срока их полезного использования безопаснее.
Советник налоговой службы II ранга, руководитель отдела консалтинга, главный эксперт по бухучету и налогообложению «Правовест Аудит», аттестованный аудитор
В случае если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем частично (например, при стоимости неотделимого улучшения в 5 млн руб. арендодатель по условиям договора аренды возмещает только 3 млн руб.), то амортизации у арендатора подлежит только невозмещаемая стоимость неотделимых улучшений, в нашем примере — 2 млн руб. (см. Минфина РФ от 07.11.2024 № 03-03-06/1/109635).
Арендатор амортизирует неотделимые улучшения в течение срока аренды, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капвложения в арендованное имущество введены в эксплуатацию (, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). При этом норма амортизации определяется исходя из СПИ с учётом Классификации ОС:
Если неотделимые улучшения являются по сути самостоятельным объектом основных средств (хоть он и неразрывно связан с самим «улучшенным» основным средством), который отдельно поименован в Классификации (для него установлен код ОКОФ), то норма амортизации рассчитывается исходя из СПИ, который предусмотрен Классификацией для этого объекта.
Например, если арендатор установил систему охранной или противопожарной сигнализации, то такому активу соответствует шестая амортизационная группа (код ОКОФ 330.26.30.50) с СПИ от 121 мес. до 180 мес. (см. письма Минфина РФ от 05.02.2019 № 03-03-06/1/6635, от 11.09.2019 № 03-03-06/1/69963).
По мнению Минфина России (см. письмо Минфина РФ от 23.10.2009 № 03-03-06/2/203), наличие в Классификации разных сроков амортизации и отнесение имущества к разным амортизационным группам свидетельствуют о возможности самостоятельного учета этих объектов.
Если неотделимое улучшение в Классификации НЕ указаны, а также в случае, если налогоплательщик считает нужным применить СПИ для арендованного объекта, то амортизация рассчитывается исходя из СПИ, который предусмотрен Классификацией для самого «улучшаемого» основного средства. При этом норма амортизации рассчитывается исходя из полного СПИ «улучшаемого» основного средства, а не из оставшегося срока полезного использования (см. письмо Минфина РФ от 17.07.2009 № 03-03-06/1/478). Также Минфин разъясняет, что СПИ неотделимых улучшений арендатору следует определить исходя из срока полезного использования арендованного объекта, установленного собственником этого имущества либо исходя из СПИ самих неотделимых улучшений по Классификации, в случае соответствия таких капитальных вложений в арендованное имущество Классификации (см. письмо Минфина РФ от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391).
Например, стороны заключили договор аренды здания производственного цеха сроком на 5 лет с 01.01.2024 по 31.12.2028. В 2024 году арендатор с согласия арендодателя осуществил пристройку к арендованному зданию, работы были завершены в декабре 2024 года. Стоимость работ составила 5 млн руб., при этом арендодатель компенсирует арендатору только 3 млн руб. Соответственно, арендатор амортизирует в налоговом учёте только 2 млн. руб.
Поскольку пристройка будет являться неотъемлемой частью самого здания, то и данное неотделимое улучшение будет амортизироваться исходя из СПИ, установленного для самого здания. В нашем примере здание относится к десятой амортизационной группе с СПИ свыше 360 месяцев (код ОКОФ 210.00.00.00.000). При этом арендодатель установил СПИ здания по нижней границе, т.е. равным 361 мес.
Соответственно, арендатор, начиная с января 2025 года, начисляет амортизацию по пристройке исходя из СПИ равному 361 мес. Ежемесячная норма амортизации в налоговом учёте при применении линейного метода составит 0,002770083 (1/361) или 0,2770083%. Соответственно, ежемесячная сумма амортизации составит 5 540,17 руб. (2 000 000,00 * 0,2770083%). Амортизация будет начисляться линейным методом в период с января 2025 года по декабрь 2028 года до окончания срока аренды (, НК РФ). Сумма начисленной амортизации за весь срок аренды составит 265 927,98 руб. (5 540,17 * 48). При этом так как СПИ здания превышает срок аренды, то остаточная (несписанная в расходы) стоимость системы отопления на дату выбытия составит 1 734 072,02 руб. (2 000 000,00 — 265 927,98).
Следует отдельно обратить внимание на то, что арендатор вправе начислять амортизацию только до конца срока аренды (возможность учёта для целей налогообложения недоначисленной амортизации рассмотрим ниже). При этом в случае прекращения договора аренды, и заключения нового договора аренды (перезаключения договора), пусть и в отношении того же предмета аренды, продолжать начисление амортизации арендатор не может, так как при окончании первоначального договора предмет аренды вместе с улучшениями передаётся арендатором арендодателю, и с этого момента амортизация в отношении неотделимого улучшения начисляется именно арендодателем. Однако в случае пролонгации договора (продления срока аренды), а также в случаях если по истечение срока аренды арендатор продолжит использование арендованного имущества при отсутствии возражений со стороны арендодателя (договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок), расторжения договора аренды не происходит. Арендованное имущество вместе с неотделимыми улучшениями арендодателю не возвращается.
Соответственно, арендатор продолжает начислять амортизацию в прежнем порядке ( Минфина РФ от 13.07.2023 № 03-03-06/2/65824, от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831, от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578, от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689).
Может ли арендатор применить амортизационную премию?
НК РФ позволяет налогоплательщикам единовременно включать в состав расходов 10% или 30% (в зависимости от амортизационной группы) первоначальной стоимости основных средств, а также стоимости капитальных вложений, понесённых в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основных средств.
Однако Минфин РФ неоднократно указывал на неправомерность применения арендатором амортизационной премии в отношении неотделимых улучшений. По мнению финансового ведомства, для того чтобы воспользоваться правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо осуществить расходы на создание объектов основных средств, но арендатор не осуществляет соответствующие затраты (см. письма Минфина РФ от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391, от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).
При этом суды в данном вопросе встают на сторону налогоплательщиков, указывая на то, что неотделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом, на которое распространяются правила п. 9 ст. 258 НК РФ. И данная норма не содержит каких-либо исключений (см. постановление АС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13, оставлено в силе определением ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382; постановления АС СКО от 29.10.2014 № Ф08-7499/2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС ВСО от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011, ФАС МО от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10 по делу № А40-30630/10-107-156). Соответственно, применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям может быть причиной споров с налоговыми органами, однако шансы отстоять свою позицию у налогоплательщиков всё же есть.
Передача неотделимых улучшений арендодателю
После завершения договора аренды, арендатор перестаёт начислять амортизацию по неотделимому улучшению.
В случае если стоимость произведённых неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется, то их остаточная стоимость, не учтённая в составе расходов через амортизацию, для целей налогообложения не учитывается. Аргументы контролирующих органов могут сводиться к следующему:
- передача арендодателю неотделимых улучшений без какого-либо встречного предоставления (компенсации) рассматривается в качестве безвозмездной передачи, что само по себе делает невозможным учёт расходов для целей налогообложения (п. 2 ст. 248 НК РФ, НК РФ);
- в силу отсутствия компенсации, расходы на неотделимые улучшения не могут рассматриваться как экономически обоснованные, что не соответствует НК РФ. При этом арендатор может извлекать экономические выгоды из произведённых неотделимых улучшений только в течение срока аренды;
- НК РФ предусматривает возможность учёта расходов в виде недоначисленной амортизации основных средств, при этом неотделимые улучшения в данной норме не упоминаются;
- безвозмездная передача неотделимых улучшений может являться скрытой формой арендой платы, что может приводить к необоснованной налоговой экономии (ст. 54.1 НК РФ), так как на основании подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость произведённых неотделимых улучшений не включается в доходы арендодателя, при этом единовременно была учтена арендатором в составе расходов;
- порядок учёта расходов в виде неотделимых улучшений определён в п. 1 ст. 258 НК РФ и поставлен в зависимость от наличия/отсутствия у арендодателя обязанности по компенсации их стоимости (т.е. данные специальные нормы предусматривают учёт стоимости неотделимых улучшений только через амортизацию, и только в той части, которая компенсируется арендодателем).
По нашему мнению, данные позиция является излишне категоричной по следующим основаниям. Положения НК РФ не содержат однозначного запрета на учёт в составе расходов недоамортизированной стоимости неотделимых улучшений, а лишь устанавливают порядок учёта их амортизации. Однозначный вывод о том, что передача неотделимых улучшений без компенсации, равно как и невозможность их использования после завершения срока аренды, делает данные расходы экономически необоснованными является не вполне корректным, так как арендатор производил улучшения арендованного имущества для осуществления приносящей доход деятельности в собственном интересе (производственная необходимость), без намерения одарить арендодателя. При этом сама полезность полученных улучшений для арендодателя зачастую является неочевидной. А передача улучшений происходит в силу закона, т.е. у арендатора отсутствует альтернатива их «безвозмездной» передаче.
Несмотря на то, что положения подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат упоминания об учёте остаточной стоимости неотделимых улучшений, данная норма может быть применена по аналогии, так как выбытие неотделимых улучшений производится по причинам аналогичным выбытию основных средств: в связи с невозможностью (нецелесообразностью) дальнейшего их использования в деятельности налогоплательщика. Кроме того, перечень прочих и внереализационных расходов является открытым.
В целом, аналогичная правовая позиция была изложена СКЭС ВС РФ в Определении от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019. Судебной коллегией было отмечено, что у арендатора отсутствует безусловное право учитывать в составе расходов остаточную стоимость неотделимых улучшений при прекращении договора аренды. Следует учитывать, что улучшения арендованного имущества могут обладать экономической выгодой не только для арендатора, но и для собственника имущества, который может извлекать выгоду от использования улучшенного объекта. Соответственно, передача таких улучшений без компенсации не соответствует критерию экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако указанное не исключает право арендатора в конкретном случае доказывать экономическую обоснованность затрат на невозмещаемые неотделимые улучшения. При этом доказательства арендатора должны подтверждать:
- необходимость осуществления капитальных вложений, прежде всего, для ведения его собственной деятельности через арендованный объект (обустройство торгового объекта в фирменном стиле, обустройство коммуникаций);
- намерение и возможность окупить стоимость улучшений за счёт использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды;
- существование разумных причин прекращения договора аренды до окончания СПИ улучшений, в том числе, если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности;
- отсутствие экономической ценности улучшений для собственника имущества (например, он произвёл их демонтаж).
Указанная правовая позиция направлена ФНС России для использования в работе письмом ФНС России от 06.04.2021 № БВ-4-7/4549@.
По нашему мнению, несмотря на данную позицию СКЭС ВС РФ, учёт остаточной стоимости неотделимых улучшений в составе расходов с высокой вероятностью приведёт к налоговым спорам даже при наличии указанных выше обстоятельств. Соответственно полагаем, что в случае принятия данного решения налогоплательщикам следует заранее подготовить все необходимые аргументы.
Возмещение стоимости неотделимых улучшений
Если в течение срока аренды или по окончании договора часть стоимости неотделимых улучшений возмещается арендодателем арендатору, то в доходах от реализации арендатор признает выручку от реализации части неотделимых улучшений в сумме, предусмотренной договором (, НК РФ), а в составе расходов можно признать только ту часть стоимости неотделимых улучшений, которая компенсируется арендодателем, при условии, что она не была ранее учтена в расходах через амортизацию ( НК РФ, письмо Минфина РФ от 21.12.2023 № 03-03-06/1/123828). Т.е. если арендодатель компенсирует арендатору фактические расходы, то в доходах и расходах признаётся одна и та же величина.
В нашем примере арендатор произвёл неотделимое улучшение стоимостью 5 млн руб. При этом арендодатель возмещает только 3 млн руб. Соответственно, стоимость улучшения в размере 2 млн руб. учитывается в расходах через амортизацию (недоамортизированная часть в размере 1 734 072,02 руб. в расходах не учитывается), а неамортизируемая часть стоимости в размере 3 млн руб. учитывается в расходах одновременно с признанием в доходах стоимости возмещения также в размере 3 млн руб.
В данной статье мы рассмотрели порядок налогового учёта выполнения и передачи неотделимых улучшений у арендатора. Особенности учета неотделимых улучшений в целях налога на прибыль у арендодателя рассмотрим .
***
Как видно из нашего материала, несмотря на то, что связанные с неотделимыми улучшениями операции кажутся несложными, на практике они имеют множество нюансов, несоблюдение которых может привести к ошибкам в расчёте налоговой базы и налоговым доначислениям. Сделать чекап налогового учета — выявить основные налоговые риски компании, в т.ч. по договорам аренды можно с помощью . За 2 дня вы получите срез проблем в учете, налоговых рисков, резервов, и зон роста для уверенности и понимания реальной ситуации. «Лёгкая» альтернатива аудиту на летний период.
