Обесценение внеоборотных активов и стандарт МСФО 36 «Обесценение активов»

Что и когда нужно проверять на обесценение

Новые стандарты по учету внеоборотных активов (ФСБУ 6 «Основные средства», ФСБУ 26 «Капитальные вложения», ФСБУ 14 «Нематериальные активы») содержат в себе требование обязательной проверки на обесценение в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов», введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 г. N 217н.

Теперь проверка на обесценение основных средств, инвестиционной недвижимости, капитальных вложений и нематериальных активов (с момента перехода на ФСБУ 14) — не право, а обязанность компании. И если для большинства внеоборотных активов проведение теста на обесценение осуществляется при наличии признаков обесценения, то для незаконченных разработок, «гудвилла», а также НМА с неопределенным сроком полезного использования требование проведения такой проверки обязательно, как минимум, в конце каждого отчетного года — независимо от наличия признаков возможного обесценения.

Признаки обесценения

Признаки обесценения актива — значительные изменения негативного характера, произошедшие в отчетном периоде (или которые, как ожидается, произойдут в будущем) и связанные с использованием актива, его рыночной стоимостью или внешней рыночной ситуацией, в которой действует предприятие, использующее актив. Оценка наличия признаков обесценения должна проводиться на каждую отчетную дату.

Стандарт делит эти признаки на две группы: внешние и внутренние.

К внешним источникам информации относятся (список открытый):

• реальное или ожидаемое падение цен на продукцию;
• превышение реальных затрат на производство продукции над ранее ожидаемыми затратами;
• балансовая стоимость чистых активов компании больше, чем капитализация компании;
• значительные неблагоприятные изменения в экономике, законодательстве или постановлениях регулирующих органов;
• увеличение процентных ставок;
• рыночная стоимость актива уменьшается скорее, чем просто от нормального использования.

Внутренние источники информации:

• есть доказательства устаревания или физического повреждения актива;
• компания меняет степень и способ использования актива (например, по плану прекращения или реструктуризации деятельности);
• внутренняя отчетность указывает, что экономические результаты использования актива хуже, чем ожидалось.

Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают следующие индикаторы:

1. денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;
2. фактические чистые денежные потоки или операционная прибыль или убыток от актива, значительно хуже, чем запланированные показатели;
3. существенно снизились чистые денежные потоки или операционная прибыль либо значительно увеличились убытки от актива, заложенные в бюджете;
4. суммарные данные текущего периода и бюджета на будущие периоды в отношении актива демонстрируют операционные убытки или чистые оттоки денежных средств.

По итогам 2022 года многие российские компании в связи со сложной внешнеполитической ситуацией и многочисленными санкциями в отношении РФ столкнулись с падением продаж, ростом процентных ставок по кредитам, нарушением логистических цепочек при экспорте сырья и полуфабрикатов, что привело к снижению рентабельности бизнеса. Такие обстоятельства трактуются в соответствии с МСФО 36 как признаки обесценения, что требует проведения теста на обесценение внеоборотных активов на конец периода при подготовке отчетности.

Тест на обесценение и возмещаемая стоимость

Тест на обесценение — это проверка актива на обесценение путем определения возмещаемой суммы и сравнения ее с балансовой стоимостью актива:

• если на отчетную дату балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму, то на разницу признается убыток от обесценения;
• если возмещаемая стоимость оказалась отрицательной, сумма обесценения будет равна балансовой стоимости актива.

Исключение: если актив учитывается по переоцененной стоимости (например, по основному средству, отраженному по переоцененной стоимости, убыток от обесценения отражается путем уменьшения накопленного добавочного капитала от переоценки).

Под возмещаемой стоимостью стандарт подразумевает наибольшую величину из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. В предыдущей статье мы разобрались с тем, что такое справедливая стоимость актива. Кратко напомним, что это сумма, которая была бы получена при продаже актива.

Под ценностью использования понимается дисконтированная величина будущих чистых денежных потоков от использования данного актива и его выбытия в конце срока полезной службы. Априори в международных стандартах считается, что компании принимают решения исходя из их экономической целесообразности. Это значит, что если использование актива принесет больше экономических выгод, чем продажа, актив будут использовать. И, соответственно, если продажа актива принесет больше экономических выгод, чем использование, то его продадут.

Оценка справедливой стоимости проводится в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 13. Для определения возмещаемой стоимости используется справедливая стоимость за вычетом затрат на его продажу. Под затратами на продажу понимаются юридические затраты, регистрационные сборы, гербовые сборы и аналогичные налоги со сделки, затраты на удаление актива, а также прямые приростные затраты на доведение актива до состояния пригодного к продаже (п. 28 МСФО (IAS) 36).

Расчет ценности использования предполагает:

• определение будущих денежных потоков в связи с использованием актива;
• определение надлежащей ставки дисконтирования.

Денежные потоки от использования актива включают:

• притоки денежных средств от продажи продукции;
• оттоки денежных средств в результате покупок / затрат;
• оттоки денежных средств в результате распределения накладных расходов;
• оттоки денежных средств в результате текущего ремонта и обслуживания актива;
• приток денежных средств в результате выбытия актива в конце срока полезного использования (за вычетом затрат на выбытие).

Предположения о величине будущих денежных потоков строятся на наиболее достоверных и последних по времени суждениях (прогнозах, бюджетах и т.п.) руководства/менеджмента организации. При этом:

1. период прогнозирования может равняться сроку полезного использования актива либо 5 годам. По МСФО (IAS) 36 прогнозы, выходящие за горизонт 5 лет, не могут быть достаточно обоснованы. Далее денежные потоки определяются путем экстраполяции бюджетов и прогнозов с использованием стабильного или понижающегося темпа роста;
2. при прогнозировании предпочтение отдается внешним, а не внутренним источникам информации;
3. темпы роста не должны выходить за рамки исторических показателей, характерных для организации, если рост в прогнозном периоде нельзя убедительно обосновать;
4. прогнозирование за пределами бюджета должно ограничиваться темпами роста, не превышающими средние долгосрочные показатели темпов роста для продуктов, отраслей и страны, где организация ведет деятельность, или же для рынков, где используется актив, если более высокие показатели не могут быть обоснованы.

При определении ценности использования не учитываются:

• затраты капитального характера, связанные с улучшением показателей работы актива, а также доходы, возникающие в результате этих улучшений;
• финансовые затраты;
• погашение существующих обязательств;
• налоговые выплаты.

Ставка дисконтирования должна отражать текущую рыночную оценку временной стоимости денег, а также риски, специфически присущие данному активу. В качестве ставки дисконтирования компании могут выбрать:

• средневзвешенную стоимость капитала компании (WACC);
• текущую рыночную безрисковую ставку кредитования;
• другие рыночные ставки.

Однако WACC — ставка после налогообложения, а МСФО (IAS) 36 требует, чтобы ценность использования рассчитывалась на основе денежных потоков и ставки до налогообложения. Поэтому требуется корректировка: в денежный поток включается налог на прибыль по ставке, применимой для организации, или должна использоваться специальная методология расчета WACC для целей теста на обесценение активов.

Возмещаемая стоимость генерирующей единицы

МСФО 36 требует оценить возмещаемую стоимость для индивидуального актива. Если такую оценку сделать невозможно (например, актив не создает денежных притоков, которые в значительной степени независимы от поступлений от других активов), организация должна определить возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой относится актив.

Генерирующая единица — наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая приток денежных средств в большой степени независимо от притока денежных средств от других активов. Например, компания ведет несколько видов деятельности, используя для каждого вида деятельности свою группу активов. В этом случае каждая такая группа активов будет являться генерирующей единицей.

Балансовая стоимость генерирующей единицы определяется как сумма балансовых стоимостей всех активов, которые могут быть непосредственно отнесены к данной единице. Помимо производственных активов, генерирующих денежные потоки, в балансовую стоимость генерирующей единицы включается стоимость корпоративных активов.

Под корпоративными активами МСФО 36 понимает активы, которые сами не генерируют денежный поток, однако являются необходимым условием для функционирования предприятия (например, компьютер главного бухгалтера). Таким образом, все активы компании должны быть распределены между генерирующими единицами для проведения теста на обесценение.

Если по результатам теста на обесценение возмещаемая стоимость генерирующей единицы оказалась ниже ее балансовой стоимости, то распределение убытка от обесценения между конкретными активами, входящими в данную единицу, производится в порядке, определенном МСФО 36:

• если в состав генерирующей единицы включен гудвилл, он обесценивается в первую очередь (без возможности дальнейшего восстановления балансовой стоимости);
• остаток убытка от обесценения после списания гудвилла распределяется между остальными активами генерирующей единицы пропорционально их балансовой стоимости, но не ниже возмещаемой суммы каждого индивидуального актива.

Пример 1:

В генерирующую единицу включены 3 актива общей балансовой стоимостью 10 млн руб., в т.ч.:

• балансовая стоимость 1-го актива — 5 млн руб.;
• балансовая стоимость 2-го актива — 2,5 млн руб.;
• балансовая стоимость 3-го актива — 2,5 млн руб.

Тест на обесценение выявил, что возмещаемая стоимость генерирующей единицы — 9 млн руб. Убыток от обесценения в размере 1 млн руб. должен быть распределен между активами следующим образом:

• 50% — 1-ый актив (500 тыс. руб.);
• 25% — 2-ой актив (250 тыс. руб.);
• 25% — 3-ий актив (250 тыс. руб.).

Однако, если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу первого актива составляет 4,7 млн руб., то максимальная сумма обесценения данного актива — 300 тысяч рублей. Разница 200 тысяч рублей между расчетной суммой обесценения актива (500 тысяч рублей) и фактически признанной (300 тысяч рублей) подлежит распределению между остальными входящими в генерирующую единицу активами: на 100 тысяч рублей увеличиваем убыток от обесценения второго и третьего актива (при условии, что после обесценения балансовая стоимость этих активов не «упадет» ниже их справедливой стоимости).

Возврат убытка от обесценения

При исчезновении признаков обесценения актива убыток от обесценения может быть восстановлен (через ОФР для активов, учитываемых по первоначальной стоимости, через капитал для переоцененных активов) — в отношении всех активов, кроме гудвилла.

Возврат убытка от обесценения для генерирующей единицы происходит в порядке, обратном порядку признания убытка. При этом важно помнить, что балансовая стоимость актива не может быть увеличена сверх суммы, которая сложилась бы на отчетную дату с учетом амортизации, если бы по активу ранее не был признан убыток от обесценения.

Пример 2:

Компания приобрела основное средство за 1 млн руб. 1 января 2019 года.

Срок его полезного использования — 10 лет, модель учета — по первоначальной стоимости.

Амортизация начислялась линейным способом (1 млн руб. / 10 лет = 100 тыс. руб. в год).

По окончании второго года использования, то есть 31 декабря 2021 года, остаточная стоимость основного средства — 800 тыс. руб., возмещаемая стоимость — 600 тыс. руб. Компания признала обесценение актива в размере 200 тыс. руб. в отчете о финансовых результатах. Балансовая стоимость актива после обесценения — 600 тыс.руб.

В следующем отчетном периоде амортизация начислена в размере 75 тысяч руб. (600 тыс./8 лет), балансовая стоимость актива на 31 декабря 2022 года — 525 тысяч руб.

На конец года возмещаемая стоимость актива возросла до 900 тыс. руб. Но восстановить убыток от обесценения можно лишь в размере 175 тыс. руб., то есть до балансовой стоимости 700 тыс. руб.

Это связано с тем, что при нормальном функционировании актива, то есть без обесценения, его балансовая стоимость на 31 декабря 2022 года составила бы 700 тыс. руб.: 1 млн руб. (первоначальная стоимость) — 300 тыс. руб. (амортизация за 3 года).

Каждый этап проведения проверки на обесценение требует тщательного исполнения и документирования обоснованности суждений, так как МСФО 36 представляет из себя не подробную инструкцию о том, что и как необходимо делать, а общие принципы и требования к проведению теста на обесценение.

На практике бытует мнение, что проверять активы на обесценение должны именно сотрудники бухгалтерской службы, так как это требование стандартов по бухгалтерскому учету. Однако в основе проведения теста на обесценение лежат профессиональные суждения, плановые данные и прогнозы, понимание качества и обоснованности которых требует знаний и умений из других профессиональных областей и/или информации, которая обычно недоступна сотрудникам уровня ниже, чем самый высокий топ-менеджмент.

Например, для расчета ценности использования необходимо спрогнозировать будущие денежные потоки от использования актива — а это функционал планово-экономической службы компании. Решение другой сложной задачи — идентификации единиц, генерирующих денежные средства, и распределение между ними активов — невозможно без участия лиц, непосредственно участвующих в процессе производства.

В основе расчетов лежат профессиональные суждения:

• откуда брать исходную информацию и базовые показатели,
• какие экономические модели использовать для их расчета,
• как определять состав затрат на выбытие,
• какую ставку дисконтирования денежных потоков применять и проч.

Поэтому проведение проверки на обесценение исключительно сотрудниками бухгалтерской службы без привлечения специалистов других служб и руководства компании невозможно.

Для того, чтобы разобраться в нюансах обесценения рекомендуем изучить Материалы круглого стола «Обесценение активов по новым ФСБУ — практические рекомендации»: видеозапись (2 ч. 16 мин.) и презентацию спикера (105 слайдов).