Обесценение запасов по ФСБУ 5/2019 «Запасы»

Другие статьи цикла:

• общие вопросы обесценения активов после внедрения новых стандартов;
• справедливая стоимость и порядок ее оценки;
• обесценение внеоборотных активов и стандарт МСФО 36.

Старый ПБУ 5 «Запасы» требовал признать обесценение запасов, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась. При этом убыток от снижения стоимости оценивался в размере разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Такой подход был возможен в силу того, что действие старого стандарта не распространялось на незавершенное производство, а для других видов запасов (товары, готовая продукция, материалы) определение рыночной стоимости практически всегда осуществимо.

В рамках нового ФСБУ 5/2019 незавершенное производство (НЗП) является одним из видов запасов, в отношении которого применяются все положения стандарта в полном объеме. Очевидно, что для НЗП в большинстве случаев нет и не может быть рыночной стоимости.

Под чистой стоимостью продажи понимается предполагаемая цена, по которой запасы могут быть проданы (в том виде, в котором организация обычно продает запасы), за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи.

В отличие от рыночной стоимости предполагаемая цена реализации всегда может быть определена, так как компания самостоятельно устанавливает цены реализации на свою продукцию, товары, работы и услуги. Поэтому, несмотря на требование ФСБУ 5/2019 проверять на обесценение ВСЕ запасы, принадлежащие организации, на КАЖДУЮ отчетную дату, этот процесс является менее трудоемким по сравнению со старым порядком.

Например, у компании 10 тысяч номенклатурных позиций. Найти во внешних источниках и документально подтвердить для всех позиций текущую рыночную стоимость, которая объективно складывается на рынке, гораздо сложнее, чем проанализировать плановые цены реализации на основе своих же бюджетов, смет, прейскурантов и выявить договоры (продукцию, товары), по которым ожидается убыточная реализация.

Только по тем запасам, которые реализуются с убытком или используются для производства убыточной продукции, следует признать убыток от обесценения. Если ценовая политика организации — продажа товаров/продукции с наценкой 20% от закупочной цены/себестоимости — то обесценения запасов нет! Таким образом, первый этап проверки на обесценение запасов сводится к анализу и выявлению потенциально убыточных запасов.

Проще всего проверять на обесценение товары и готовую продукцию, так как их фактическая себестоимость уже сформировалась, цены реализации установлены и для расчета чистой стоимости продажи необходимо принять во внимание только расходы на продажу.

Если же проверка проводится в отношении НЗП или производственных материалов (сырья, комплектующих) — то для оценки чистой стоимости продажи необходимо оценить объем затрат для завершения производства и переработки запасов, т.е. оценить ожидаемую себестоимость.

В производстве одной продукции (работы, услуги) может быть задействовано большое количество различных материалов, сырья, полуфабрикатов и т.п. Как в этом случае проводить проверку на обесценение — ведь доход будет получен только от реализации готовой продукции (завершенной работы, услуги)? В этом случае ФСБУ 5/2019 предписывает принять за чистую стоимость продажи величину, равную приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены реализации готовой продукции (работы, услуги), в производстве которых используются указанные запасы.

Пример 1:

для производства продукции приобретены два вида комплектующих:

• А — за 100 тыс. руб.;
• В — за 300 тыс. руб.

Производственники оценивают предполагаемые затраты на производство (сборку) и продажу — 200 тыс. руб., итого плановая себестоимость готовой продукции = 600 тыс. руб. Планируемая цена продажи продукции — 800 тыс. руб.

1. Если рыночная цена комплектующих А и В снизилась на 50%, а возможная цена продажи продукции — снижена до 720 тыс. руб., то чистая стоимость продажи (ЧСП) составит 520 тыс. руб. (720 тыс.руб. — 200 тыс. руб.). Т.к. фактическая себестоимость комплектующих (400 тыс. руб.) меньше ЧСП, резерв под обесценение запасов не создается — не смотря на то, что рыночные цены комплектующих упали в два раза!
2. Если при таких же рыночных ценах на комплектующие, как и в 1), возможная цена продажи продукции снижена до 550 тыс. руб., то ожидаемый финансовый результат от реализации продукции — убыток (550 тыс. руб. — 600 тыс. руб. (плановая себестоимость) = - 50 тыс. руб.). Необходимо признать обесценение комплектующих пропорционально их доле в себестоимости готовой продукции:

Как видно из таблицы, резерв под обесценение запасов должен быть сформирован в размере 33 тыс. руб., в том числе:

• по комплектующим А — 8 тыс. руб.,
• по комплектующим В — 25 тыс. руб.

Под будущие затраты резерв не формируется, если продукция изготавливается «на склад» — для свободной реализации. Если изготовление продукции осуществляется в рамках договора с заказчиком, и исполнение договора не может быть прекращено в одностороннем порядке без существенных санкций, то в соответствии с ПБУ 8/2010 "«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н, формируется оценочное обязательство по заведомо убыточному договору в размере 17 тыс. руб.

Практически у каждой организации имеются запасы, которые очень сложно проверить на обесценение по новым правилам — так как их связь с будущими доходами очень опосредована. Например, материалы универсального и общепроизводственного назначения, материалы, ставшие не пригодными для использования в производстве, управленческие запасы и т.п.

В этом случае ФСБУ 5/2019 предписывает определить чистую стоимость продажи таких запасов как цену, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату. Таким образом, если для каких-то запасов (кроме товаров и готовой продукции) затруднительно оценить чистую стоимость продажи в общеустановленном порядке, проверять на обесценение их нужно, как и раньше — путем сравнения фактической себестоимости с рыночной стоимостью на отчетную дату.

В отчетности величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан резерв под обесценение, и отражается по строке «Себестоимость продаж». Величина восстановления резерва (но не выше фактической себестоимости) относится на уменьшение расходов в отчетном периоде по той же строке («сторно» себестоимости продажи).

В типовой конфигурации 1С счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» теперь корреспондирует со счетом 90.2 «Себестоимость продаж», а не со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (как это было до вступления в силу ФСБУ 5 «Запасы»). Однако, если обесцененные запасы списываются как неликвиды на убытки (в дебет счета 91), то логично восстановление резерва производить путем уменьшения убытка от списания запасов.

Пример 2:

Материалы, приобретенные за 100 тысяч рублей, в связи с утерей первоначальных характеристик были обесценены в прошлом году на 40 тыс. руб. В текущем периоде данные материалы признаны полностью негодными и подлежащими списанию на убытки.

Дебет 91 Кредит 10 — 100 000 руб.

Дебет 91 Кредит 14 сторно — 40 000 руб.

В отчетности будет отражен убыток от списания запасов в размере 60 тыс. руб.

Для того, чтобы разобраться в нюансах обесценения рекомендуем изучить Материалы круглого стола «Обесценение активов по новым ФСБУ — практические рекомендации»: видеозапись (2 ч. 16 мин.) и презентацию спикера (105 слайдов).