Особенности резерва на оплату отпусков: как «сэкономить» налог при помощи «трудоголиков»

Как формируется резерв на оплату отпусков в налоговом учете

Создание резервов в налоговом учете позволяет учитывать расходы равномерно в течение года. В частности, резерв на оплату отпусков особенно актуален для компаний с сезонным производством, когда расходы на оплату отпускных приходятся на один период. Но задуматься о создании такого резерва целесообразно и тем компаниям, у которых сотрудники откладывают свой отпуск на следующий год.

Создание резервов, предусмотренных НК РФ в целях налога на прибыль должно быть отражено в учетной политике. Для создания любого резерва должны быть соответствующие первичные документы, обосновывающие суммы расходов, за счет которых формируется резерв.

Правила формирования резерва на оплату отпусков установлены ст.324.1 НК РФ.

Алгоритм расчета резерва на оплату отпусков:

1. Рассчитывается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая расходы на уплату страховых взносов.

2. Определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов.

   По мнению Минфина России (письмо от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511), при определении процента отчислений в резерв предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда должен включать в себя предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.

3. Рассчитывается процент отчислений в резерв как отношение годовой суммы расходов на отпуска (п. 1) к годовому размеру расходов на оплату труда (п. 2).

   Сумма отчислений в резерв определяется в течение года ежемесячно путем умножения фактической суммы расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) на процент отчислений в резерв. Рассчитанные таким образом суммы отчислений в резерв в течение года включаются в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

   Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст.324.1 НК РФ). Фактические затраты на оплату отпусков, а также начисление страховых взносов на суммы отпускных в течение года учитываются за счет резерва (письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116).

4. В конце года по состоянию на 31 декабря сравнивают сумму начисленного за год резерва и сумму фактически произведенных расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов).

Если фактические расходы превысят начисленный за год резерв, то сумма превышения в конце декабря включается в расходы.

Если же сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на отпуска, то в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последний день года суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого года (в составе внереализационных доходов).

Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ в конце года организация должна рассчитать сумму резерва, приходящуюся на неиспользованные отпуска. Эта сумма определяется исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованных отпусков на конец года.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованных отпусков превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если же сумма рассчитанного резерва в части неиспользованных отпусков оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, для расчета суммы резерва, создаваемого в течение года, а также при расчете остатка резерва в сумме неиспользованных отпусков налогоплательщику необходимы данные о неиспользованных отпусках. Какие дни в них включаются?

Неиспользованные отпуска: внимание к документам!

Минфин разъясняет (Письма Минфина России от 01.04.2013 г. N 03-03-06/2/10401, от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125), что ТК РФ не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников.

Соответственно остаток резерва и предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда на основании положений статьи 324.1 НК РФ могут быть рассчитаны исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска (в том числе и в случае, когда количество неиспользованных дней превышает 28 календарных дней).

Так, согласно статье 124 ТК РФ в исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, индивидуального предпринимателя, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Соответственно, расходы на создание резерва подтвердить нельзя, если:

• нет графиков отпусков, в т.ч. в нем НЕ указаны накопившиеся отпуска, перенесенные на очередной год и графы о переносе отпусков не заполнены,
• нет заявлений сотрудников о переносе неиспользованного отпуска за предыдущие годы, на основании которых переносился в налоговом учете резерв на оплату отпусков,
• нет личных карточек работников, по которым создавался резерв.

Суды указывают: если в представленных налогоплательщиком заявлениях его работников не указаны период неиспользованного отпуска и период, на который он переносится, отсутствуют резолюции работодателя о переносе отпуска, а соответствующие приказы, графики отпусков и личные карточки не содержат сведений о переносе неиспользованного отпуска, то они не могут расцениваться в качестве доказательств, обосновывающих размер внереализационных расходов — дни неиспользованного отпуска за предыдущие рабочие годы сотрудников не переносились (Определение ВС РФ от 06.10.2020 г. N 307-ЭС20-14127 по делу N А44-5623/2019, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.12.2017 г N Ф07-14770/17 по делу N А56-60867/2016).

Обратите внимание, что порядок формирования резерва на оплату отпусков в налоговом и бухгалтерском учете различаются. «Налоговый» резерв формируется с учетом количества дней «реального» отпуска (отсутствия на работе по графику), а «бухгалтерский» — исходя из оценки суммы отпускных, которые компания должна оплатить сотруднику, если он реально пойдет в отпуск или уволится.

Поэтому суд посчитал ошибочной позицию компании о необходимости включения при формировании резерва сумм на оплату отпусков исходя из количества дней неиспользованных отпусков за весь период работы в организации в связи с тем, что при увольнении работника компания обязана выплатить ему компенсацию за все количество «неотгулянных» дней отпусков (в ситуации, когда «неотгулянные» отпуска отсутствовали в графике).

Суд отметил, что согласно статье 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. Однако, в этом случае денежные компенсации за неиспользованный отпуск включаются в расходы для исчисления налога на прибыль в соответствии с п.8 ст. 255 НК РФ и не имеют отношения к формированию резерва на предстоящую оплату отпусков (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.06.2020 N Ф07-5493/2020 по делу N А44-5623/2019, Определение Верховного Суда РФ от 06.10.2020 N 307-ЭС20-14127).

Наша аудиторская практика показывает, что довольно часто налоговые риски возникают из-за отсутствия необходимых первичных документов, подтверждающих как сами расходы, так и их экономическую целесообразность. Чтобы быть уверенным что у вас в налогах и учете все верно, включите в ТЗ на аудит углубленную проверку налогового учета с нашей экспертной поддержкой и начинайте аудит за 2025 год как можно раньше, чтобы получить максимальную пользу в течение года и решить все ваши задачи.