При продаже земли Агрофирма не смогла учесть 25 млн руб. расходов на ее обработку

Ситуация

Доначисляя налог на прибыль, налоговый орган заявил, что «незавершенное производство» — это самостоятельный объект продажи и оно было передано покупателю земли безвозмездно, поэтому такие затраты не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. В обоснование своей позиции налоговый орган привел следующие аргументы.

В целях главы 25 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Технологический процесс в растениеводстве состоит из следующих основных работ: подготовка почвы к посеву, посев (посадка), уход за посевами, уборка урожая. Каждый из этих комплексов включает большое количество конкретных работ (пахота, боронование, прикатывание, культивация и пр.).

В сельском хозяйстве под НЗП понимается продукция частичной готовности, не прошедшая всех процессов обработки в соответствии с технологией производства и не представляющая собой полуфабрикат (например, вспашка зяби, посев озимых культур, внесение удобрений под урожай будущего года).

Из Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утв. Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792) следует, что НЗП в сельском хозяйстве (растениеводстве) выступает в качестве самостоятельного объекта, который неотделим от земельного участка и передается вместе с ним. Однако в договоре купли-продажи в качестве предмета договора указаны только земельные участки, незавершенное производство в качестве предмета договора не указано, цена на него не установлена. То есть оно передано покупателю безвозмездно и на основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) неправомерно учтена налогоплательщиком в уменьшение налоговой базы.

Решение

Поддерживая налоговый орган суды указали следующее.

• Включение стоимости незавершенного производства, накопленного на дату продажи земли (запасные части, минеральные удобрения, химикаты, амортизация основных средств, лизинговые платежи и другие), отраженного по дебету счета 20 «Основное производство» в цену договора не подтверждено налогоплательщиком.
• Ссылка Компании на статью 135 ГК РФ (главная вещь и принадлежность) отклоняется, т.к. незавершенное производство выступает в роли самостоятельного объекта продажи (ст. 128 ГК РФ, ст. 38 НК РФ).

Также суды отметили, что в отличие от земельных участков, реализация которых не признается объектом обложения НДС (пп.6 п.2 ст. 146 НК РФ), незавершенное сельскохозяйственное производство самостоятельный объект продажи, облагаемый НДС. В предоставленных договорах купли-продажи участков НДС не был предусмотрен. Это стало дополнительным доказательством, того, что цена договора установлена только за землю.

• Величина налоговой базы зависит от содержания договора купли-продажи относительно цены товара и расходов, понесенных продавцом. Если в договоре указана цена товара, которая не включает в себя расходы продавца по НЗП, то они не включаются в налоговую базу и не учитываются в расходах по налогу на прибыль.

Результат

Сельскохозяйственная незавершенка (НЗСП) не в первый раз становится предметом налоговых споров. В некоторых случаях, отказывая налогоплательщикам в вычете НДС при покупке сельскохозяйственной незавершенки, инспекторы настаивали, что НЗСП не может продаваться в качестве товара. Однако суды с этим не соглашаются (см. Постановления АС СКО от 25.12.2014 N Ф08-9489/2014 по делу N А32-33476/2013, АС ЦО от 27.09.2016 N Ф10-3304/2016 по делу N А64-5903/2014, АС ЗСО округа от 02.03.2018 N Ф04-6593/2018 по делу N А03-11352/2016).

В рассматриваемом случае позиция инспекции и судов совпали, а для налогоплательщика попытка сэкономить на уплате НДС при передаче НЗП вместе с земельным участком, привела не к доначислению НДС, а к отказу в признании расходов по НЗП для целей налога на прибыль.

Рекомендуем при оформлении сделок с землей с/х назначения учитывать особенности налогообложения незавершенных затрат в сельском хозяйстве.