Проблемный контрагент: как защитить компанию от доначислений и себя от претензий

Осмотрительность при выборе контрагента: «трансформация»

Более 14 лет компании стараются проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов в первую очередь с целью исключения налоговых претензий из-за «проблемности» контрагента. На практике часты претензии к проверяемым налогоплательщикам о непроявлении или недостаточной степени проявления осмотрительности и осторожности при заключении договоров/ведении предпринимательской деятельности с «сомнительными контрагентами». В этих случаях ставится под сомнение получение компанией обоснованной налоговой выгоды по таким сделкам (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года № 53).

Поскольку на законодательном уровне само понятие «должной осмотрительности при выборе контрагента» не закреплено и нет четкого (закрытого) перечня документов/действий, подтверждающих ее проявление, необходимо отслеживать тенденции в налоговом контроле и судебной практике, чтобы избежать налоговых доначислений «за того парня».

Вспоминая судебные процессы 2006-2007 года, можно отметить, что в качестве доказательств осмотрительности нередко было достаточно выписки из ЕГРЮЛ и подтверждения полномочий на подписание договора, а также иных документов от имени компании-контрагента. С каждым годом «пакет документов» расширялся и только проверка факта госрегистрации компании-контрагента — недостаточное доказательство (например, Письмо ФНС от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124). Далее ФНС было отмечено, что понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано. Потому и перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим (Письмо ФНС от 12.05.2017 года № АС-4-2/8872). Таким образом, перечень документов, подтверждающих проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, зависит от конкретных обстоятельств.

Появление ст. 54.1 НК РФ тоже внесло свою лепту в историю «трансформации» осмотрительности при выборе контрагентов. на законодательном уровне были закреплены:

1. 3 важных условия, при соблюдении которых можно претендовать на вычеты НДС и расходы по сделке:
   • в бухгалтерской и налоговой отчетности не должны быть искажены сведения о фактах хозяйственной жизни (их совокупности) и об объектах налогообложения;
   • договор исполняет субъект, указанный в договоре, либо иной субъект, к которому обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора и закона;
   • сделка (операция) имеет деловую цель, не преследует исключительно налоговую выгоду в виде снижения налогового бремени налогоплательщика (неуплату/возврат/зачет налога и т.д.);
2. то, что не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога:
   • неправомерное подписание документов неуполномоченными или неустановленными лицами от имени контрагента,
   • неисполнение контрагентом налоговых обязательств.

По сей день конкретного (закрытого) перечня действий/документов по проверке контрагентов не существует и это вполне логично, поскольку для каждой сделки, для каждой ситуации, для каждых взаимоотношений с конкретным контрагентом нужно проявлять свою степень осмотрительности и осторожности исходя из множества факторов (крупности сделки для конкретной компании, вида, условий договора и пр.). Как раз на это указала и ФНС в своем известном мартовском письме (Письмо ФНС от 10.03.2021 года № БВ-4-7/3060@), опираясь на сложившуюся судебную практику.

Важно отметить, что при исследовании вопроса «техничности» контрагента (не мог выполнить обязательства по договору из-за отсутствия материальных, трудовых ресурсов, товар не приобретался для продажи, нет необходимого транспорта и водителей для перевозки и пр.) инспектор должен:

• особое внимание уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента,
• оценивать недобросовестность именно проверяемого налогоплательщика и совершенных им действий, а не действий, совершенных его контрагентами. То есть нужно определять степень вины (умысел или неосторожность) налогоплательщика (Письмо ФНС от 10.03.2021 года № БВ-4-7/3060@). Кстати, об этом ФНС писала и ранее (письмо от 23.03.2017 года № ЕД-5-9/547@).

Ведь, от степени вины проверяемой компании зависит и «наказание». Так, например, если компания по неосторожности заключила договор с «техничкой», то при наличии доказательств проявления должной степени осмотрительности — можно претендовать на заявленные расходы и вычеты по НДС по сделке. Если же доказательств осмотрительности нет (и информации по фактическому исполнителю), то сохраняется право на расходы, размер которых определяется расчетным способом. Кстати, важно понимать, что бремя доказывания действительности размера понесенных расходов лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом:

• данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика,
• проведения экспертизы,
• предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Должная осмотрительность в алгоритме проверок сделок с «техническими» компаниями

В письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ закреплен последовательный алгоритм проверок сделок на «налоговую чистоту» их сторон и возможность учитывать расходы и вычеты по ним. Тест на проявление осмотрительности при выборе контрагента в этом алгоритме находится на 5 месте:

1. Тест на реальность сделок (операций);
2. Тест на ущерб бюджету;
3. Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом;
4. Тест на умышленность действий налогоплательщика;
5. Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности.

Это не значит, что осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагента не так уж важна. Она теряет смысл при нереальности сделок (мнимые сделки), но когда речь идет о реальных сделках, она может сыграть одну из решающих ролей в судьбе проверяемого налогоплательщика, особенно если он по неосторожности заключил договор с «проблемной» компанией. В такой ситуации компании предстоят испытания — тест на знание о налоговых нарушениях контрагента и извлечение из этого выгоды (4-ый тест на умышленность действий самого налогоплательщика) и далее тест на осмотрительность.

Подробнее об указанном алгоритме читайте в материале.

На практике не редки случаи отказа компаниям в праве на применении вычетов по НДС, если для этого не был создан экономический источник, т.е. контрагент не заплатил налог в бюджет. И здесь есть существенная деталь — приоритет должен отдаваться именно содержанию отношений между налогоплательщиком и контрагентом.

Как видим, при неосторожности в заключении договорных отношений с проблемным контрагентом, важно доказать проявление возможной и необходимой степени осмотрительности при его выборе, чтобы отстоять права на вычеты по НДС и расходы по сделке. Напомню, что если налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность при совершении сделки с учетом характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки, регулярность аналогичных сделок, специфики приобретаемых товаров, работ и услуг, особенностей коммерческих условий сделки и т.п.) и проявил осмотрительность — он вправе учесть расходы и применить вычеты по НДС по такой сделке с контрагентом. Если не будет доказательств проявления должной осмотрительности и нет данных по фактическому исполнителю — про вычеты НДС можно забыть, а размер расходов по сделке придется еще обосновать.

Как проявлять должную степень осмотрительности

На сегодняшний день, с учетом разъяснений ФНС (письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@) и судебной практики степень проявления осмотрительности зависит от конкретных обстоятельств сделки:

• вида договора (разовая купля-продажа, поставка, подряд),
• предмета договора (недвижимость, обычные хозяйственные товары, специфические товары, сложное оборудование, требования к качеству и прочее),
• условий договора (о поставке, оплате, ответственности за неисполнение договора, стоимости сделки (обычная хозяйственная деятельность, крупный размер).

Например, при обычной для компании поставке товаров по рамочным договорам суды признали достаточным в качестве доказательств должной степени осмотрительности только проверку госрегистрации контрагента и полномочия лиц, подписавших от его имени документы, указав, следующее (Постановление АС Уральского округа от 04.08.2021 года по делу № А76-25957/2018). В данном деле суды отметили следующее:

• сделки не были крупными, заключены рамочные договоры поставки, при которых наличие у контрагента опыта работы в соответствующей сфере, персонала, недвижимого имущества и транспортных средств не является определяющим при выборе контрагента;
• условия договоров поставки не свидетельствуют о необходимости проявления повышенной степени осмотрительности (оплата осуществлялось после поставки товара с отсрочкой платежа на 180 дней — исключает риски непоставки или поставки некачественного товара);

На практике просят перечислить перечень документов, которые будут свидетельствовать о максимально возможной степени осмотрительности. Универсального и закрытого перечня нет, все зависит от конкретной ситуации, сделки и положений, которые будут закреплены в локальном акте компании (положении-регламенте о проверке контрагентов). Но все ж отметим основные документы/действия, подтверждающие осмотрительность (с учетом «пожеланий» ФНС и выводов арбитражных судов):

• копии учредительных и регистрационных документов (устав, свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ, о постановке на налоговый учет, решение участника (протокол общего собрания) о назначении исполнительного органа, приказа о назначении на должность руководителя);
• подлинник доверенности и копия документа, удостоверяющего личность представителя, если договор подписывается не лицом, исполняющим функции единоличного исполнительного органа контрагента;
• сведения о лицах, коммуникации с которыми предполагаются в процессе заключения и исполнения договора (Ф.И.О., должность, вопросы ведения, номер телефона, адрес электронной почты);

• копии лицензий на осуществление деятельности, в отношении которой заключается договор, если такая деятельность контрагента подлежит лицензированию, разрешительная документация, членство в СРО;
• копии договоров аренды или документов, подтверждающих право собственности в отношении помещений по месту нахождения контрагента;
• копии подтверждающих документов (уведомление, заявление, информационное письмо и пр.), если контрагентом применяются специальные режимы налогообложения;
• копия бухгалтерской отчетности: формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и форма № 2 «Отчет о финансовых результатах» за год, предшествующий году заключения договора;
• копии документов, подтверждающих предоставление в налоговые органы налоговой отчетности по НДС и налогу на прибыль за 2 отчетных/налоговых периода, предшествующих периоду заключения договора (копии квитанций о приеме налоговых деклараций в электронном виде, копии титульных листов налоговых деклараций с отметкой налогового органа о приеме и др.) при заключении договоров с контрагентами — подрядчиками на длительный срок и /или на значительную для компании сумму;
• для подтверждения наличия деловой репутации и опыта у контрагента в соответствующей области получить от контрагента рекомендательные письма и сохранять элементы внешней атрибутики: визитные карточки, буклеты, проспекты, адрес сайта и т.п.;
• информация, подтверждающая наличие трудовых и материальных ресурсов, необходимых для исполнения договора (квалифицированный персонал, производственные мощности, технологическое оборудование и т.п.). Желательно иметь и такую же информацию в отношении третьих лиц (при привлечении третьих лиц из-за недостаточности собственных ресурсов контрагента);
• документы, фиксирующие обстоятельства взаимодействия с представителями контрагента в процессе исполнения сделки (например, сведения о транспортировке товаров со стороны контрагента либо сторонних перевозчиков с информацией о маршрутах, номерах автотранспортных средств и пр.).

И еще раз стоит подчеркнуть, что степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов по разовым сделкам на несущественную сумму и в ситуациях, когда приобретается дорогостоящий актив, совершаются сделки на значительную сумму либо сделка несет в себе несоразмерные риски ввиду возможного причинения убытков при ее неисполнении или ненадлежащим исполнении. Поэтому в соответствующие локальные нормативные акты (положение, регламент проверки контрагентов) следует внести положения, подробно описывающие разные критерии стандарта и объема предпринимаемых действий по проверке контрагентов в зависимости от цены сделки, предмета сделки, объема работ и иных параметров.

Налоговая оговорка

Обсуждая коммерческую осмотрительность при выборе контрагента нельзя не затронуть один из инструментов защиты от «проблемных» контрагентов — «налоговую оговорку». Тем более, что на практике очень много вопросов по поводу:

• применения налоговой оговорки,
• обязанности ее включения ее в договор,
• возможности взыскания потерь, убытков в виде налоговых доначислений из-за контрагента.

Налоговая оговорка — это далеко не новинка, ее использовали и ранее, но редко, т.к. она не была столь популярна, как сейчас, а если серьезно, то не каждый контрагент соглашался на нее.

В договоре или дополнительном соглашении к нему прописывается условие о компенсации одной стороной другой стороне сумм налогов, пеней и штрафов, уплаченных из-за предъявленных налоговым органом претензий. Это делается на основании положений статей ГК РФ:

• 406.1 «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств»;
• 431.2 «Заверения об обстоятельствах».

При использовании ст. 406.1 ГК РФ стороны определяют обстоятельства, при которых могут возникнуть имущественные потери у одной из сторон, и обязанность другой стороны компенсировать эти потери.

Если задействована ст. 431.2 ГК РФ, то контрагент дает заверения об обстоятельствах, имеющих значение для реализации права на учет расходов, применение вычетов (например, заверения об обязательном учете полученной выручки и НДС в налоговом учете, исчислении и уплате налогов в бюджет в полном объеме). При недостоверности таких заверений у контрагента (заверителя) возникает обязанность возместить убытки в виде доплаченных налогов, пеней и штрафов.

Было бы замечательно, если бы налоговая оговорка работала на практике всегда и компании могли сполна возместить свои потери, убытки в виде налоговых доначислений по вине своих контрагентов. Увы, не все так просто, не всегда возможно получить возмещение от контрагента, например, в силу неплатежеспособности контрагента или если суд откажет в иске при установлении причинно-следственных связей между занижением налогов и согласованными умышленными действиями сторон договора (налогоплательщика и его контрагента) (Определение ВС РФ от 09.09.2021 № 302-ЭС21-5294 по делу № А33-3832/2019).

Также есть еще один «скользкий» момент в ситуации, когда суд удовлетворяет иск компании — плательщика налога на прибыль организаций (метод начисления), поскольку в периоде вступления судебного акта в силу у такой компании-истца возникнет обязанность учесть присужденную сумму во внереализационных доходах и уплатить налог независимо от фактического получения исполнения. И возможно контрагент так и не возместит потери, убытки, а налог должен быть уплачен, а далее другая сторона договора только учтет безнадежный долг в расходах после безуспешного исполнительного производства.

Как видим, иметь доказательства проявления коммерческой осмотрительности важно при возникновении спора с налоговым органом и отстаивании своих прав на расходы и вычеты по сделкам с контрагентами.

Сегодня важно своевременно выявлять и нивелировать налоговые риски компании и финансовые — ее должностных лиц, в том числе связанные со сделками с сомнительными контрагентами. Для этого, в частности, нужно:

• оформлять локальные документы в компании, регулирующие ранжирование контрагентов с целью их проверки;
• собирать и сохранять доказательства проверки контрагентов;
• отслеживать тенденции в налоговом контроле и судебной практике;
• консультироваться с налоговыми экспертами, юристами и аудиторами.

Риски руководителя компании при отсутствии должной осмотрительности

Сейчас не является новостью тот факт, что налоговые долги компаний ФНС часто взыскивает с их должностных лиц (с руководителей, учредителей, бухгалтеров и др.), если сама компания не в состоянии расплатиться с бюджетом. Но почему-то часто забывают о том, что налоговые доначисления учредитель компании может взыскать с руководителя в виде убытков, в т.ч. если речь идет о непроявлении осмотрительности при выборе контрагентов. Так, с руководителя организации было взыскано 43,8 млн руб. налоговых доначислений из-за сделок с проблемными контрагентами, которые компании пришлось уплатить в бюджет после выездной проверки (Постановление АС ЗСО от 20.08.2021 года по делу № А70-13656/2019). Подробнее

Мероприятия по снижению налоговых рисков

1. Мониторинг налогового законодательства, разъяснений ФНС, консультации у налоговых консультантов, аудиторов и юристов;
2. Пересмотреть политику компании в части работы с контрагентами, имеющими «негативную налоговую характеристику»;
3. Строже и скрупулезнее отбирать контрагентов, закрепив важные положения в локальных актах с подробным описанием критерия (объемов) проверки контрагентов, в зависимости от характера сделок (например, исходя из предмета, цены сделки и других ее параметров);
4. Собирать и хранить достаточное досье на контрагентов, иметь подтверждение наличия деловой репутации и опыта у контрагента в соответствующей области, сохранять электронную переписку с представителями контрагента и т.д.;
5. Учитывать позицию ФНС и судов по требованиям к налогоплательщикам при доказывании достаточной степени осмотрительности в выборе контрагентов, непричастности к налоговым схемам с участием «технических компаний»;
6. Ввести/усовершенствовать систему внутреннего контроля: ответственные сотрудники, положение (регламент) о договорной работе (проверке контрагентов), своевременное выявление налоговых рисков и пр.;
7. Независимый налоговый аудит с гарантией и страховкой! Аудит должен быть полезным и выявлять налоговые риски для своевременного их нивелирования, в том числе по сделкам с контрагентами. На сегодняшний день есть возможность проверить контрагентов по 200+ маркерам и своевременно выявить его «проблемность».

«Правовест Аудит» выявляет не только налоговые риски, но и находит резервы, позволяющие законно экономить, а также дает расширенные гарантии и юридическую защиту своим клиентам от претензий налоговых органов в течение 3-х лет, следующих за проверенным аудиторами периодом.