Содержание
О правилах бухгалтерского учета прямых и косвенных расходов мы писали в .
Как учитывать расходы на производство и реализацию: правила налогового учета
Расходы для целей налогообложения распределяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В рамках данной статьи нас интересуют именно расходы, связанные с производством и реализацией, к которым относятся расходы организации, связанные с производством и реализацией продукции, приобретением и реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав (п. 1 ст. 253 НК РФ). Классификация расходов в налоговом учетев целом соответствует группировке, предусмотренной для целей бухгалтерского учёта. Так, расходы подразделяются на ( НК РФ):
- материальные расходы. К данным расходам относится стоимость материально-производственных запасов, стоимость приобретённых у третьих лиц работ и услуг производственного назначения (ст. 254 НК РФ);
- расходы на оплату труда ( НК РФ);
- суммы начисленной амортизации ( НК РФ);
- прочие расходы, открытый перечень которых поименован в НК РФ, в том числе, для целей налогообложения расходы на страховые взносы отнесены к прочим расходам ( НК РФ).
При методе начисления ( НК РФ) расходы признаются в том (отчётном) налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. Положения НК РФ предусматривают даты признания расходов отдельного вида:
- датой признания материальных расходов признаётся дата передачи в производство сырья и материалов, дата подписания акта приёма-передачи работ (услуг) производственного характера (п. 2);
- амортизация признается в качестве расхода ежемесячно (п. 3);
- расходы на оплату труда и страховые взносы — в месяце их начисления (п. 4, подп. 1 п. 7).
- прочие расходы, например, на приобретение работ и услуг сторонних организаций (которые не относятся к материальным расходам), расходы в виде арендных платежей признаются (могут признаваться) на одну из следующих дат: дата расчётов, дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Главный эксперт-консультант по налогообложению и бухучёту
При признании расходов в налоговом учете также следует учитывать и другие особенности, о которых мы расскажем ниже.
Ранее, в статье, посвящённой бухгалтерскому учёту, было рассмотрено, что расходы в бухгалтерском учёте распределяются на:
- расходы, которые формируют фактическую себестоимость готовой продукции и незавершённого производства (прямо или косвенно связаны с производственным процессом). Данные расходы формируют финансовый результат того периода, в котором признаётся выручка от реализации;
- расходы, которые непосредственно не связаны с производственным процессом. Данные расходы учитываются в том отчётном периоде, в котором были фактически понесены.
Далее рассмотрим, что такое прямые расходы и что такое косвенные расходы в налоговом учёте. Глава 25 налогового кодекса содержит в целом схожий с бухгалтерским учётом порядок признания расходов, однако содержит и некоторые отличия. Так, согласно ст. 318 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. По общему правилу прямые расходы (сумма оценки готовой продукции по правилам НК РФ) уменьшают налоговую базу в отчётном (налоговом) периоде, в котором реализованы товары, работы и услуги, в стоимости которых они учтены. Косвенные расходы — все остальные расходы, которые не отнесены налогоплательщиком к прямым расходам. Косвенные расходы уменьшают налоговую базу того отчётного (налогового) периода, в котором они понесены.
Но понятие прямых и косвенных расходов в терминах ФСБУ 5/2019 отличается от понятия прямых и косвенных расходов в терминах главы 25 НК РФ.
В бухгалтерском учете прямые расходы — это прямые затраты, которые прямо относятся к производству конкретного вида продукции (работ, услуг). А косвенные затраты это те, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг. При этом и прямые, и косвенные расходы бухгалтерского учёта включаются в фактическую себестоимость товаров.
Прямыми расходами для целей налогообложения являются все расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Если такие расходы не относятся к конкретному производственному процессу, то они подлежат обоснованному распределению между производимыми товарами, работами и услугами. Все остальные расходы являются косвенными. Если провести аналогию с бухгалтерским учетом, то в состав косвенных расходов в налоговом учете, как правило включаются расходы, которые в бухгалтерском учете формируют финансовый результат текущего отчётного периода: общехозяйственные расходы, коммерческие расходы и иные затраты, не связанные с производственным процессом.
Упрощенно говоря, в большинстве случаев суммы прямых расходов в налоговом учете будут совпадать с фактической себестоимостью продукции в бухгалтерском учете, которая формируется исходя из «бухгалтерских» прямых и косвенных расходов.
Прямые расходы в НУ = бухгалтерская себестоимость продукции
Главный эксперт-консультант по налогообложению и бухучёту
Перечень прямых расходов: идем на сближение с бухучетом
Прямые расходы формируют стоимость произведённых товаров, работ и услуг, а также остатков незавершённого производства. НК РФ содержит примерный открытый перечень прямых расходов:
- материальные расходы,
- расходы на оплату труда,
- страховые взносы,
- суммы начисленной амортизации.
для выездной
проверки
Необходимо учитывать, что контролирующие органы и суды занимают позицию, согласно которой формирование перечня прямых расходов не может иметь произвольный характер и зависеть исключительно от воли налогоплательщика. В состав прямых расходов должны включаться все расходы, которые так или иначе связаны с производственным процессом. При этом в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Отдельные связанные с производством товаров (работ, услуг) затраты можно отнести к косвенным расходам только в том случае, если нет реальной возможности отнести их к прямым расходам.
Таким образом, налогоплательщику в учётной политике для целей налогообложения необходимо определить какие расходы относятся к прямым расходам, а также установить порядок распределения прямых расходов, не относящихся к конкретному производственному процессу.
Следует учитывать, что налоговые органы прямо заинтересованы в более позднем признании налогоплательщиком расходов, соответственно налоговые органы тщательно проверяют обоснованность распределения расходов на прямые и косвенные. В связи с этим во избежание налоговых рисков полагаем целесообразным особо тщательно подойти к формированию перечня прямых расходов с учётом принципов, обозначенных выше.
На наш взгляд, как уже говорилось, себестоимость произведённой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) по данным налогового учёта будет в большинстве случаев совпадать с их фактической себестоимостью по данным бухгалтерского учёта. Так как тут действует единый принцип: и прямые расходы налогового учёта, и фактическая себестоимость в бухгалтерском учёте состоят из затрат, которые являются необходимыми для производства.
То есть прямые расходы в налоговом учёте будут совпадать с прямыми и косвенными расходами бухгалтерского учёта, которые формируют фактическую себестоимость готовой продукции и незавершённого производства. Механизм распределения не относящихся к конкретному производственному процессу прямых расходов в налоговом учёте может соответствовать механизму распределения косвенных расходов в бухгалтерском учёте. Косвенные расходы в налоговом учёте также по большей части могут соответствовать расходам в бухгалтерском учёте, которые не включаются в состав фактической себестоимости, а единовременно списываются в состав себестоимости продаж отчётного периода. Максимальное сближение бухгалтерского налогового учёта позволяет избежать необходимости признания в бухгалтерском учёте разниц в соответствии с .
Пример:
Электроэнергия потребляется производственным цехом, который выпускает продукцию разного вида. Однако представляется весьма затруднительным определить количество электроэнергии, которая расходуется на производство продукции каждого вида.
Для целей налогообложения это будет являться прямым расходом, который должен обоснованно распределяться между видами продукции, например, пропорционально трудозатратам в человеко-часах (расходам на оплату труда в денежном выражении, стоимости производственных запасов и т.п.).
Для целей бухгалтерского учёта данный расход будет признаваться косвенным расходом, который также будет распределяться между видами продукции на основании такого же принципа. Соответственно, в налоговом и бухгалтерском учёте расходы на электроэнергию будут в одинаковом размере включаться в стоимость (фактическую себестоимость) готовой продукции (незавершённого производства).
Расходы на электроэнергию, которую потребляет склад производственных запасов и готовой продукции, а также здание офиса, для целей налогообложения признаются косвенными расходами, а в бухгалтерском учёте — расходами, которые не связаны с производством (не являются необходимыми для производства и приобретения производственных запасов) и не включаются в фактическую себестоимость готовой продукции (незавершённого производства). Они единовременно списываются в себестоимость продаж отчётного периода.
Допустим, стоимость потреблённой Обществом в январе 2025 года электроэнергии составила 230 000 руб. Согласно показаниям счётчиков, производственным цехом было потреблено электроэнергии на сумму 200 000 руб., зданием склада — на сумму 20 000 руб., офисным зданием — на сумму 10 000 руб. Общество выпускает продукцию двух видов: «Продукт 1» и «Продукт 2», остатки незавершённого производства отсутствуют. Согласно учётной политике в целях бухгалтерского и налогового учета Общества, стоимость электроэнергии распределяется пропорционально затраченным человеко-часам, необходимым для производства одного изделия. На производство «Продукта 1» было затрачено 548 ч/ч, «Продукта 2» — 268 ч/ч, итого 816 ч/ч.
Соответственно, в налоговом учете в состав прямых расходов подлежит включению стоимость электроэнергии 200 000 руб., которая распределяется между «Продуктом 1» и «Продуктом 2» в соотношении 134 314 руб. и 65 686 руб. соответственно (548/816 и 268/816). Стоимость электроэнергии, потреблённая складом и офисом, стоимостью 30 000 руб. в целях налога на прибыль включается в состав косвенных расходов и учитывается в текущем периоде.
В бухгалтерском учёте отражаются записи:
Дт25. — Кт60 — 200 000 руб. стоимость потреблённой электроэнергии отражена в составе общепроизводственных («бухгалтерских» косвенных) расходов;
Дт20.Продукт1 — Кт25 — 134 314 руб. и
Дт20.Продукт2 — Кт25 — 65 686 руб. стоимость потреблённой электроэнергии была распределена и включена в состав фактической себестоимости каждого вида продукции;
Дт90.02 — Кт.60 — 20 000 руб. стоимость электроэнергии, потреблённой зданием склада включена в состав расходов отчётного периода;
Дт26 — Кт60 — 10 000 руб. стоимость электроэнергии, потреблённой офисным зданием включена в состав общехозяйственных расходов.
«Налоговый бонус» для налогоплательщиков, оказывающих услуги
В случае если организация занимается оказанием услуг, то такая организация на основании абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ вправе включать все прямые расходы в налоговую базу текущего налогового периода, не дожидаясь реализации данных услуг (без распределения на остатки незавершенного производства). Иными словами, организация признаёт в текущем периоде прямые и косвенные расходы при оказании услуг. Причём это право существует и у организаций, которые наряду с оказанием услуг осуществляют и иную производственную деятельность, однако только в отношении тех расходов, которые относятся к оказанию услуг (письмо Минфина РФ от 11.09.2009 № 03-03-06/4/77). Применение данного порядка является элементом учётной политики.
Однако, тут следует соблюдать некоторую осторожность: чтобы воспользоваться данным правом, организации необходимо убедиться, что выполняемая ею деятельность действительно является услугой согласно п. 5 ст. 38 НК РФ и ст. 779 ГК РФ (письма Минфина РФ от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348, от 11.09.2009 № 03-03-06/4/77). Особенно важно не перепутать выполненную работу с оказанной услугой, т.е. корректно классифицировать предмет договора. В случае неверной классификации, налоговые органы откажут в учёте прямых расходов в периоде их осуществления (если они относятся к последующим периодам) и проведут налоговые доначисления (см., напр., Определение ВАС РФ от 16.01.2014 № ВАС-19162/13 по делу № А40-98717/12, Определение ВС РФ от 21.12.2018 № 302-КГ18-21175).
*** В первой части статьи, посвящённой налоговому учёту расходов производственной организации, мы рассмотрели понятие прямых и косвенных расходов налогового учёта и порядок их признания. Кроме того, мы подробно разобрали чем отличаются прямые и косвенные расходы бухгалтерского и налогового учёта, а также указали возможные пути сближения налогового и бухгалтерского учёта. Во второй части статьи мы рассмотрим особенности учёта расходов в случае, если исполнение договора приходится на разные отчётные (налоговые периоды).
Аудиторское
Заключение
