Расчет налогового агента о выплатах иностранным компаниям за работы и услуги, оказанные на территории иностранного государства

Question

Accepted Answer

Ответ:

Довольно спорной является необходимость представления Расчета с указанием выплат доходов иностранным организациям за услуги, оказанные на территории иностранного государства, если иностранная компания не является взаимозависимым лицом. По нашему мнению, в целях минимизации налоговых рисков безопаснее включить в Расчет сведения о выплате таких доходов. Иной подход может привести к спорам с налоговыми органами и блокировке расчетных счетов за непредставление Расчета (п.3.2 ст.76 НК).

Полагаем, что доходы от выполнения работ по изготовлению товаров и оказания посреднических услуг за пределами территории РФ, следует отразить в Разделе 4 Расчета, указав код дохода — «36».

Обоснование

Нужно ли предоставлять Расчет?

Доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в пп. 9.4 п. 1 ст.309 НК РФ — доходы от оказания услуг и выполнения работ взаимозависимыми иностранными компаниями с 01.01.2024 г.) на территории Российской Федерации, НЕ подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст.306 НК РФ. На это указано в п.2 ст.309 НК РФ.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода представляет налоговый расчет в налоговый орган по месту своего нахождения (п.4 ст. 310 НК РФ). Срок представления Расчета ((п. 3 и п.4 ст. 289 и п. 4 ст. 310 НК РФ):

не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода,
по итогам года — не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Начиная с Расчета за 2023 год применяется новая форма Расчета, утв. Приказом ФНС от 26.09.2023 года № ЕД-7-3/675@ (далее — Расчет и Порядок заполнения Расчета — соответственно).

В соответствии с п.1 Порядка заполнения Расчет заполняется организациями, постоянными представительствами иностранных организаций и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации (далее — налоговый агент).

Таким образом, формально указывать в Расчете нужно только те выплаты, которые относятся к доходам от источников в РФ. Какие доходы относятся к доходам от источников в РФ должно быть определено гл.25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (ст.42 НК РФ).

Минфин разъяснял, что выплаты за услуги, оказанные на территории иностранного государства, не являются доходами от источников в РФ (ст.309 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.07.2017 N 03-08-05/43967, Письмо Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, Письмо Минфина России от 06.12.2016 N 03-08-05/72365, Письмо Минфина России от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, Письмо Минфина России от 05.11.2015 N 03-08-05/63713, Письмо ФНС России от 20.08.2020 N СД-4-3/13493@, Письмо ФНС России от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, Письмо ФНС России от 04.04.2019 N СД-4-3/6191@). Поэтому отражать их в Расчете не нужно. При этом финансовое ведомство ссылалось на ст.309 НК РФ без указания конкретного подпункта данной нормы.

Однако, по нашему мнению, велика вероятность, что данные разъяснения Минфина и ФНС стали неактуальными после утверждения новой формы Расчета, т.е. несмотря на то, что работы или услуги были выполнены (оказаны) за пределами РФ, такие выплаты могут быть квалифицированы как выплаты от источников в РФ, т.к. они произведены российскими компаниями или ИП, а четкого определения, какие доходы являются выплатами от источников в РФ гл.25 НК РФ НЕ содержит.

Так, например, ФНС разъясняет, что поскольку решением ВС РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19 подтверждена обязанность налогоплательщиков представлять налоговый расчет в отношении ВСЕХ выплат доходов иностранных организаций, в том числе не подлежащих налогообложению, в налоговый расчет внесены новые разделы 4 и 5: сведения о выплаченных доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров) и сведения о выплаченных доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению (Письмо ФНС от 14.11.2023 г. N ШЮ-4-13/14369@).

Кроме того, с введением новой формы Расчета введены новые коды видов доходов, в т.ч. для необлагаемых доходов, например:

19 «Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося за пределами территории РФ», т.е. доходы от реализации товаров за пределами РФ, и ранее ФНС разъясняла, что такие доходы не относятся к доходам от источников в РФ;
22 «Доходы от сдачи в аренду или субаренду (лизинг) имущества, используемого за пределами территории РФ», т.е. доходы от реализации услуг аренды за пределами РФ, которые в соответствии с разъяснениями Минфина и ФНС не должны относиться к доходам от источников в РФ;
25 «Доходы от транспортно-экспедиционного обслуживания»;
33 «Доходы от продажи товаров, не предусмотренные в вышеуказанных пунктах настоящего Перечня»;
36 «Доходы от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не подлежащие налогообложению у источника выплаты»;
40 «Иные доходы, не подлежащие налогообложению, не предусмотренные в вышеуказанных пунктах настоящего Перечня».

Учитывая, что формально в Расчете следует указывать только доходы от источников в РФ (п.1 Порядка заполнения Расчет), приходим к выводу: следует считать, что все доходы, которые необходимо отразить в Расчете — это доходы от источников в РФ. И если говорить о доходах, НЕ облагаемых у источника выплаты, то можно заключить, что Расчет предполагает отражение не только доходов от выполнения работ, оказания услуг и продажи товаров и передачи имущественных прав на территории РФ, но и иных доходов, выплаченных российскими организациями или ИП иностранным компаниям.

Конечно, эта позиция НЕ бесспорна. Но для сокращения риска блокировки расчетных счетов за непредставление Расчета с 1 января 2024 года рекомендуем представлять Расчет о всех выплатах в пользу иностранных компаний, т.к.:

четких универсальных правил определения доходов от источников в РФ в целях налога на прибыль нет;
«НДС-правила» определения места реализации товаров (работ, услуг) — ст. 147, 148 НК РФ — применяются только в целях исчисления НДС (на что прямо указано в «НДС-правилах»).

В противном случае с большой долей вероятности придется объяснять и доказывать налоговым органам, что выплаты, произведенные в адрес иностранной компании, НЕ относятся к доходам от источников в РФ и в новом Расчете их отражать не требуется.

Как отразить в Расчете доходы от оказания услуг/выполнения работ за пределами РФ?

Для отражения выплат иностранным компаниям за работы и услуги есть 2 раздела: Раздел 3 и Раздел 4.

Раздел 3 заполняется в отношении подлежащих налогообложению доходов от источников в Российской Федерации, предусмотренных п. 1 ст. 309 НК РФ, выплаченных иностранным организациям в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, а также налогов, исчисленных и подлежащих удержанию налоговым агентом с таких доходов в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода (п.52 Порядка заполнения Расчета).

Соответственно в Разделе 3 НЕ указывают выплаты, неназванные в п.1 ст.309 НК РФ и НЕоблагаемые у источника выплаты.

Перечень доходов, облагаемых у источника выплаты (предусмотренный п.1 ст.309 НК РФ), носит открытый характер: пп.10 п.1 ст.309 НК РФ предполагает налогообложение «иных аналогичных доходов». Но суды указывают, что если выплачиваемый иностранной организации доход прямо не упомянут в п. 1 ст. 309 НК РФ как подлежащий налогообложению, то при возникновении спора о наличии у российской организации, выплачивающей доход в пользу иностранного лица, обязанностей налогового агента, на налоговом органе лежит бремя доказывания следующих условий:

возможности отнесения произведенных выплат к категории пассивного дохода;
связи дохода с территорией Российской Федерации.

Т.е. под «иными аналогичным доходами» понимаются именно пассивные доходы и, соответственно, доходы от оказания услуг и выполнения работ (в т.ч. за пределами РФ) к таким доходам относиться не могут.

Таким образом, по нашему мнению, выплаты за работы и услуг, выполненные/оказанные иностранной компанией за пределами РФ в Разделе 3 отражать не следует, в т.ч. по причине того, что они НЕ облагаются у источника выплаты, а в Разделе 3 отражаются выплаты, включаемые в объект обложения.

В тоже время Раздел 4 заполняется в отношении выплаченных иностранной организации в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода доходов от продажи имущественных прав и иного имущества (за исключение доходов от продажи товаров), осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящих к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, предусмотренных пунктом 2 статьи 309 Кодекса, а также в отношении доходов, предусмотренных пунктом 2.3 статьи 309 Кодекса (п.111 Порядка заполнения Расчета).

Также Раздел 4 заполняется в отношении выплат иностранной организации доходов от продажи недвижимого и движимого имущества.

Таким образом, в Расчете не предусмотрено отражение доходов от оказания услуг/выполнения работ НЕ на территории РФ. Соответственно, если организация или ИП приняли решение об отражении в Расчете всех выплат иностранным компаниям, считая их выплатами от источников в РФ, то, получается, что работы и услуги выполнены/оказаны на территории РФ. Иными словами, если мы заполняем «необлагаемый» Раздел 4 Расчета, предназначенный для отражения выплат за работы и услуги на территории РФ, у нас нет иного выхода, как считать такие выплаты, «произведенными за работы и услуги на территории РФ».

Поэтому, по нашему мнению, при заполнении Раздела 4 по строке 030 «Код дохода» следует указать код 36 «Доходы от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не подлежащие налогообложению у источника выплаты». Если, конечно, такие выплаты НЕ относятся к доходам от транспортно-экспедиционного обслуживания с кодом «25» или иным, прямо поименованных в Приложении № 6.

Тогда по строке 100 «Основания освобождения от исчисления и удержания налога» следует указать код «1» — освобождение в соответствии с п.2 ст.309 НК РФ.

Полагаем, что при отражении выплат за работы и услуги, выполненные/ оказанные на территории иностранного государства, НЕ стоит указывать код 40 — «Иные доходы, не подлежащие обложению налогом, не предусмотренные в вышеуказанных пунктах настоящего Перечня».

Дело в том, что, в строке 100 нужно указать один из кодов основания для освобождения выплат от налога (п.129 Порядка заполнения Расчета):

на основании пункта 2 статьи 309 Кодекса — указывается код «1»;
на основании пункта 2.3 статьи 309 Кодекса — указывается код «2»;
по иным основаниям — указывается код «3».

При этом указываются подпункт, пункт, статья НК РФ (иного нормативного документа), устанавливающие освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации.

В случае если иностранной организации выплачен доход, в отношении которого по строке 030 отражен код дохода 40 — «Иные доходы, не подлежащие обложению налогом, не предусмотренные в вышеуказанных пунктах настоящего Перечня» согласно приложению N 6 к настоящему Порядку, то по строке 100 отражается наименование такого дохода (п.129 Порядка заполнения Расчета).

Оснований, установленных НК РФ для освобождения от налогообложения выплат за услуги, оказанные за пределами РФ, кроме как совокупность норм п.1 и п.2 ст.309 НК РФ мы НЕ видим, но, для п.2 ст.309 НК РФ при заполнении строки 100 Расчета есть формальный код — «1», что еще раз, по нашему мнению, подтверждает нашу позицию, о правомерности указания кода 36 в строке 030 Раздела 4.

Мы допускаем, что может быть и иной подход к отражению выплат за «иностранные» работы и услуги в Расчете, но пока официальных разъяснений на этот счет нет.

В тоже время, поскольку нормы гл.25 НК РФ НЕ содержат определения «работы и услуги, выполненные/оказанные на территории РФ», все сомнения трактуются в пользу налоговых агентов (ст.11 НК РФ). Но, даже если налоговый орган посчитает такие выплаты «иными доходами», а НЕ от оказания услуг/выполнения работ на территории РФ, налоговому агенту ничего не грозит и даже НЕ возникнет обязанность представить уточненный Расчет.

Дело в том, что в соответствии с п.6 ст.81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести в указанный расчет необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей. Если налоговый орган посчитает код дохода неверными, то такая ошибка не приводит к неполноте отражения информации и к неуплате или переплате налога, а значит оснований для уточненного Расчета нет.