Содержание
Общий подход к бухгалтерскому учёту цифровых прав
Российские правила бухгалтерского учета пока не содержат отдельного стандарта, который устанавливал бы специальный порядок учета ЦФА, УЦП и ГЦП для обычных организаций. Поэтому при отражении таких операций необходимо исходить из общего правила: цифровая форма сама по себе не определяет порядок учета. Важно установить, какие именно права и обязательства удостоверяет конкретное цифровое право.
Такой подход соответствует Рекомендации БМЦ Р-129/2021-КпР «Цифровые инструменты» (далее — Рекомендации БМЦ). В ней указано, что цифровые инструменты, удостоверяющие права на получение товаров, работ, услуг, денежных средств и других активов, признаются у держателя активом, а у лица, выпустившего цифровой инструмент, обязательством и (или) капиталом. При этом организация применяет к правам и обязательствам, удостоверенным цифровыми инструментами, такую же учетную политику, как к аналогичным по экономическому содержанию правам и обязательствам, оформленным без использования цифровой формы.
Аналогичный подход приведен в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год, направленных письмом Минфина России от 23.12.2022 № 07-04-09/126779. Минфин России указал, что активы у обладателя ЦФА и обязательства у лица, выпустившего ЦФА, учитываются применительно к порядку учета активов и обязательств, обусловленных аналогичными правами, которые удостоверяются без внесения записей в информационные системы.
Если организация не может прямо определить порядок учета цифрового права по действующим стандартам бухгалтерского учёта, она должна самостоятельно разработать соответствующий способ учета и закрепить его в учетной политике. При этом можно руководствоваться п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», то есть последовательно применять МСФО, положения ФСБУ по аналогичным или связанным вопросам, а также рекомендации в области бухгалтерского учета.
Таким образом, первый шаг в учете цифрового права — это анализ условий его выпуска. Необходимо определить, что получает приобретатель: денежное требование, право на будущий товар, работу, услугу, право использования результата интеллектуальной деятельности, право на получение ценных бумаг или иной результат. От этого зависит, будет ли цифровое право отражаться как финансовое вложение, дебиторская задолженность, аванс, обязательство по привлеченному финансированию, обязательство по будущей поставке или иной объект учета.
Учет долговых цифровых финансовых активов
На практике чаще всего встречаются долговые ЦФА, по которым лицо, выпустившее ЦФА, получает денежные средства и принимает на себя обязанность вернуть сумму привлечения и произвести предусмотренные условиями выпуска выплаты. По экономическому содержанию такая операция близка к привлечению заемного финансирования или выпуску долгового инструмента, например, облигации.
Поэтому у лица, выпустившего долговые ЦФА, полученные средства обычно формируют обязательство, сходное с обязательством по займу или кредиту (п. 2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). Периодические выплаты по таким ЦФА отражаются как расходы, связанные с привлечением финансирования, по правилам, применимым к аналогичным долговым обязательствам (п. 7 ПБУ 15/2005).
У приобретателя долговых ЦФА, напротив, возникает актив. Если организация приобрела такие ЦФА с целью получения дохода и выполняются условия признания финансового вложения, они могут учитываться в составе финансовых вложений по правилам ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Начисленные к получению периодические выплаты отражаются как доходы по мере возникновения права на их получение, если иное не следует из учетной политики и условий конкретного выпуска (п. 34 ПБУ 19/02).
При этом в каждом случае нужно смотреть решение о выпуске ЦФА. Даже если инструмент внешне похож на заём или облигацию, порядок учета зависит от конкретных условий: срока обращения, порядка погашения, наличия периодических выплат, дисконта, привязки выплат к базовому активу, возможности досрочного погашения и иных параметров выпуска.
Пример 1. Организация-эмитент 1 апреля 2026 года выпустила долговые ЦФА сроком на два года. Цена размещения ЦФА составила 10 000 000 руб. По условиям выпуска предусмотрен процентный доход исходя из ставки 16% годовых, который выплачивается ежеквартально в размере 400 000 руб. Также организация обязана 31 марта 2028 года выкупить ЦФА за 10 000 000 руб.
Для обособленного учета таких операций целесообразно открыть отдельные субсчета:
У эмитента к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»:
- счёт 67, субсчет «Расчеты по выпущенным ЦФА»;
- 67, субсчет «Проценты к выплате по ЦФА».
У инвестора:
- счёт 58 «Финансовые вложения», субсчет «ЦФА»;
- счёт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Доходы к получению по ЦФА».
Учет у эмитента
Получены денежные средства от размещения ЦФА 1 апреля 2026 года:
— Дт51 — Кт67 «Расчеты по выпущенным ЦФА» — 10 000 000 руб.
Начислен процентный доход инвестору по условиям выпуска:
— Дт91.02 — Кт 67 «Проценты к выплате по ЦФА» — 400 000 руб.
Такая запись производится на дату возникновения обязанности по выплате процентного дохода и на отчётную дату). Если организация начисляет проценты ежемесячно, то аналогичные записи делаются на последнее число каждого месяца, как при обычных займах.
Выплачен процентный доход инвестору:
— Дт67 «Проценты к выплате по ЦФА» — Кт 51 — 400 000 руб.
Данная запись делается на каждую дату фактической выплаты дохода.
Выкуплены ЦФА 31 марта 2028 года, инвестору возвращена сумма привлечения:
— Дт67 «Расчеты по выпущенным ЦФА» — Кт51 — 10 000 000 руб.
Учет у инвестора
Приобретены долговые ЦФА 1 апреля 2026 года:
— Дт58 «ЦФА» — Кт51 — 10 000 000 руб.
Начислен доход по ЦФА по условиям выпуска:
— Дт76 «Доходы к получению по ЦФА» — Кт91.01 — 400 000 руб.
Такая запись производится на дату возникновения права на получение процентного дохода. Если организация начисляет доход ежемесячно, то аналогичные записи делаются на последнее число каждого отчетного периода, как при обычных финансовых вложениях с периодическим доходом.
Получен процентный доход от эмитента:
— Дт51 — Кт 76 «Доходы к получению по ЦФА» — 400 000 руб.
Получена сумма при выкупе ЦФА 31 марта 2028 года:
— Дт51 — Кт 58 «ЦФА» — 10 000 000 руб.
В этом примере у эмитента ЦФА отражаются как долговое обязательство, сходное с обязательством по займу, а у инвестора, как финансовое вложение. Отдельные субсчета позволяют не смешивать операции с ЦФА с обычными займами, кредитами и иными финансовыми вложениями.
Учет утилитарных цифровых прав
УЦП по своему экономическому содержанию обычно отличаются от долговых ЦФА. Их приобретатель получает не денежное требование к лицу, разместившему инвестиционное предложение, а право на будущий товар, работу, услугу, передачу исключительного права или предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности.
Поэтому у лица, привлекающего средства через УЦП, полученные суммы, как правило, ближе к авансу под будущую поставку товара, выполнение работы, оказание услуги или предоставление прав использования результата интеллектуальной деятельности. До момента исполнения обязанности перед приобретателем УЦП такая сумма отражается как обязательство (по сути как полученный аванс под предстоящую реализацию). Когда обязанность исполнена, организация признает выручку или иной соответствующий доход по общим правилам бухгалтерского учета (согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
У приобретателя УЦП возникает актив, связанный с правом получить соответствующий результат в будущем. По смыслу такой актив близок к авансу выданному или праву требования. Например, если УЦП дает право получить лицензию на программный продукт после завершения разработки, приобретатель сначала отражает право получить такую лицензию (аванс выданный), а после предоставления права использования программы учитывает соответствующий объект (актив) или расход в зависимости от характера использования программы и условий лицензии.
В Рекомендациях БМЦ в качестве иллюстрации приведена похожая модель: цифровой инструмент дает держателю право получить услугу перевозки. У держателя такой инструмент признается как аванс выданный, а у лица, выпустившего инструмент, как аванс полученный. После оказания услуги держатель признает расход, а лицо, оказавшее услугу, выручку. Такой же подход может применяться к цифровым инструментам, дающим право на получение товаров или прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Пример 2. Организация размещает УЦП, которые дают инвестору право получить 20 единиц автоматизированного торгового оборудования после завершения разработки и изготовления. Инвестор приобретает УЦП для последующего получения оборудования и его перепродажи.
Цена одной единицы оборудования составляет 400 000 руб. без НДС. Общая стоимость оборудования: 400 000 руб. × 20 единиц = 8 000 000 руб. Кроме того, НДС по ставке 22%: 8 000 000 руб. × 22% = 1 760 000 руб. Общая сумма оплаты по УЦП: 9 760 000 руб. Срок исполнения обязательства по передаче оборудования составляет 9 месяцев.
Для обособленного учета целесообразно открыть отдельные субсчета:
У лица, разместившего УЦП:
- 62, субсчет «Авансы полученные по УЦП»;
- 62, субсчет «Расчеты по исполнению УЦП».
У инвестора:
- 60, субсчет «Авансы выданные по УЦП»;
- 41, субсчет «Товары, полученные по УЦП».
Учет у лица, разместившего УЦП
Получена оплата от инвестора при размещении УЦП:
— Дт51 — Кт 62 «Авансы полученные по УЦП» — 9 760 000 руб.
Начислен НДС с полученной предварительной оплаты:
Дт76 «НДС с авансов полученных» — Кт68 «Расчеты по НДС» — 1 760 000 руб.
После изготовления оборудования и передачи его инвестору организация признает выручку:
Дт 62 «Расчеты по исполнению УЦП» — Кт90.01 — 9 760 000 руб.
Начислен НДС с реализации оборудования:
Дт90.03 — Кт 68 «Расчеты по НДС» — 1 760 000 руб.
Принят к вычету НДС, ранее начисленный с полученной предварительной оплаты:
Дт68 «Расчеты по НДС» — Кт76 «НДС с авансов полученных» — 1 760 000 руб.
Зачтена ранее полученная оплата по УЦП:
— Дт62 «Авансы полученные по УЦП» — Кт 62 «Расчеты по исполнению УЦП» — 9 760 000 руб.
Учет у инвестора
Перечислена оплата при приобретении УЦП:
Дт60 «Авансы выданные по УЦП» — Кт 51 — 9 760 000 руб.
Принят к вычету НДС с перечисленной предварительной оплаты при наличии счета-фактуры и иных условий для вычета:
— Дт68 «Расчеты по НДС» — Кт76 «НДС с авансов выданных» — 1 760 000 руб.
После получения 20 единиц оборудования инвестор отражает товары для перепродажи по правилам ФСБУ 5/2019 «Запасы»:
— Дт41 «Товары, полученные по УЦП» — Кт60 «Расчеты по полученному оборудованию» — 8 000 000 руб.
Отражен НДС, предъявленный при передаче оборудования:
— Дт19 — Кт 60 «Расчеты по полученному оборудованию» — 1 760 000 руб.
Принят к вычету НДС по полученному оборудованию:
— Дт68 «Расчеты по НДС» — Кт19 — 1 760 000 руб.
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с перечисленной предварительной оплаты:
— Дт76 «НДС с авансов выданных» — Кт68 «Расчеты по НДС» — 1 760 000 руб.
Зачтена ранее перечисленная оплата по УЦП:
— Дт60 «Расчеты по полученному оборудованию» — Кт60 «Авансы выданные по УЦП» — 9 760 000 руб.
В результате у лица, разместившего УЦП, полученные средства сначала отражаются как аванс под будущую поставку, а после передачи оборудования признается выручка. У инвестора УЦП сначала отражается как аванс выданный под получение товара, а после передачи оборудования стоимость оборудования признается в составе товаров для перепродажи.
Учет гибридных цифровых прав
ГЦП является более сложным инструментом, потому что они соединяют финансовую и утилитарную составляющую. В одном инструменте может быть предусмотрено как денежное требование, так и право на получение товара, работы, услуги или права использования результата интеллектуальной деятельности. Поэтому универсального порядка учета ГЦП быть не может: организация должна анализировать условия конкретного выпуска.
Если по условиям ГЦП приобретатель фактически финансирует будущую поставку товара, выполнение работы, оказание услуги или предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности, у лица, выпустившего ГЦП, полученные средства могут отражаться как обязательство, близкое к авансу полученному. У приобретателя, соответственно, возникает актив, близкий к авансу выданному или праву требования соответствующего результата.
Если же условия ГЦП предусматривают денежное погашение или возможность выбора между денежной выплатой и получением товара, работы, услуги или права, учет становится более сложным. В такой ситуации необходимо определить, какая обязанность является основной, есть ли у приобретателя реальный выбор способа исполнения, как определяется сумма денежной выплаты и в какой момент возникает обязанность лица, выпустившего ГЦП.
Главный эксперт-консультант по налогообложению и бухучёту
От этих условий будет зависеть, отражается ли операция ближе к авансу, финансовому обязательству или смешанной модели. Поэтому при учете ГЦП особенно важно не ограничиваться названием инструмента. Нужно анализировать решение о выпуске, порядок исполнения обязательств и фактическую экономическую цель операции.
Отражение в отчетности
Если операции с цифровыми правами существенны для организации, информацию о них необходимо представить в бухгалтерской отчетности таким образом, чтобы пользователи могли понять их влияние на финансовое положение и финансовые результаты организации, на будущие денежные потоки. При этом ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчётность» не предусматривает специальных показателей для ЦФА, УЦП и ГЦП только потому, что они имеют цифровую форму.
Цифровые права отражаются в составе тех показателей бухгалтерской отчетности, к которым они относятся по экономическому содержанию. Например, долговые ЦФА у лица, выпустившего такие права, могут отражаться в составе заемных обязательств, а у приобретателя, в составе финансовых вложений или дебиторской задолженности по начисленным выплатам. УЦП и ГЦП, связанные с будущей поставкой товаров, работ, услуг или прав, могут отражаться в составе авансов, обязательств по договорам с покупателями или иных показателей в зависимости от содержания операции.
Если информация о цифровых правах существенна, организации целесообразно детализировать соответствующий показатель бухгалтерского баланса. Например, показатель «финансовые вложения», «дебиторская задолженность», «заемные средства» или «кредиторская задолженность» может быть представлен группой соответствующих показателей, включая отдельный показатель по цифровым правам, если такая детализация необходима с учетом существенности и особенностей деятельности организации (п. 10, 11 ФСБУ 4/2023).
Если отдельные объекты учета, связанные с цифровыми правами, сами по себе несущественны, но существенна их общая сумма, информация о них может быть объединена в отчетности общей суммой с детализацией в пояснениях. Такой порядок следует из п. 69 ФСБУ 4/2023, который требует обособленного представления существенной информации об отдельных объектах учета и допускает объединение объектов со сходными признаками общей суммой с раскрытием детализации в пояснениях.
В пояснениях также целесообразно раскрыть учетную политику по операциям с цифровыми правами, состав соответствующих активов и обязательств, существенные условия выпусков, сроки погашения или исполнения, порядок определения выплат, а также иную информацию, необходимую пользователям отчетности для понимания влияния цифровых прав на показатели организации. Это соответствует п. 44 и 46 ФСБУ 4/2023, согласно которым пояснения раскрывают информацию, необходимую пользователям для принятия экономических решений, но не раскрытую в основных формах отчетности, а также информацию об учетной политике и сведения, поясняющие показатели бухгалтерской отчетности.
Главное правило остается тем же: цифровое право не заменяет анализ экономического содержания операции. Для бухгалтерского учета и предоставления в отчётности важно не только то, что право оформлено в цифровой форме, но и то, какое именно право или обязательство возникло у организации в результате его выпуска, приобретения, обращения или погашения.
Подведём итог
Как видно из рассмотренных примеров, бухгалтерский учет цифровых прав во многом зависит не от их названия, а от экономического содержания конкретного выпуска. ЦФА, УЦП и ГЦП могут отражаться в учете по-разному: как финансовые вложения, авансы, обязательства по привлеченному финансированию, обязательства под будущую поставку или иные объекты учета. Поэтому универсальной проводки для всех цифровых прав не существует.
Главная задача бухгалтера, аудитора и консультанта состоит в том, чтобы правильно прочитать условия выпуска и определить, какие права и обязательства фактически возникают у сторон. Ошибка на этом этапе может привести к неправильной классификации актива или обязательства, искажению бухгалтерской отчетности и последующим налоговым рискам.
Если организация уже использует цифровые права или планирует выпуск либо приобретение ЦФА, УЦП или ГЦП, такие операции желательно заранее проверить с профессиональной точки зрения. В рамках аудиторы Правовест Аудит уделят особое внимание операциям с цифровыми правами, их квалификации, отражению в бухгалтерском учете и влиянию на показатели отчетности.
А если требуется не только проверка, но и практическое решение, например, выбор учетной модели, подготовка позиции для аудиторов, описание порядка учета в учетной политике или оценка налоговых последствий, за разъяснениями всегда можно обратиться в . Новые инструменты требуют внимательной настройки, и здесь профессиональное сопровождение помогает избежать ошибок до того, как они попадут в отчетность и налоговые регистры.
