У арендатора есть возможность учесть в расходах недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений

21 апреля 2021

Инспекция по результатам выездной налоговой проверки доначислила АО «Промышленная группа «Метран» налог на прибыль и НДС, признав неправомерным включение в состав внереализационных расходов остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, которые не были компенсированы арендодателем.

Дело дошло до Верховного суда, который вернул дело на новое рассмотрение, четко разграничив, когда арендатор имеет право списывать остаточную стоимость неотделимых улучшений в расходы, а когда нет.

Судебное решение
  • Определение Верховного Суда РФ от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872 по делу №А76-8895/2019
  • О взыскании налога на прибыль в размере 7 226 251 руб. и НДС в размере 127 098 руб.
Результат
  • Верховный суд отменил как акты судов первой и апелляционной инстанции, подтвердившие правомерность сделанных инспекцией доначислений, так и постановление суда кассационной инстанции, признавшее доначисления инспекции незаконными.
  • Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Ситуация

Инспекция установила, что компания арендовала ряд производственных помещений у государственного унитарного предприятия, в которых произвела ряд неотделимых улучшений: обустройство вентиляции, водопровода, ливневой канализации, системы отопления, реконструкцию шахты лифта, установку оконных блоков и отделку корпуса. В период аренды компания учитывала амортизационные начисления по неотделимым улучшениям в составе расходов по налогу на прибыль, что претензий у инспекции не вызывало. Однако после завершения строительства собственного производственного комплекса она расторгла договоры аренды, а остаточную стоимость неотделимых улучшений учла во внереализационных расходах.

Инспекция пришла к выводу о неправомерности таких действий, поскольку улучшения были переданы арендатору безвозмездно, без какой-либо компенсации. Кроме того, передача неотделимых улучшений должна была облагаться НДС как безвозмездная реализация.

Верховный суд достаточно подробно определил, при каких обстоятельствах у арендатора может возникнуть возможность учета в расходах несамортизированной части некомпенсируемых капитальных вложений в арендованное имущество. В Определении не просто рассмотрено конкретное дело, а очерчен для арендаторов и правоприменителей круг обстоятельств, которые будут влиять на налоговый учет неотделимых улучшений.
Кира Трунтаева
Ведущий юрист налоговой практики, специалист по налоговому консультированию

Решение

Отменяя акты нижестоящих судов и направляя дело на новое рассмотрение, Верховный суд указал, что по общему правилу (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ) в целях налога на прибыль неотделимые улучшения в арендованное имущество учитываются у арендатора в расходах через амортизационные начисления в течение срока договора аренды. Это относится к случаям, когда арендодатель не компенсирует арендатору стоимость неотделимых улучшений. При окончании срока договора их недоамортизированная часть не может включаться в состав внереализационных расходов единовременно. Но налогоплательщик вправе доказывать экономическую обоснованность произведенных капитальных вложений.

Критерии экономической обоснованности, выделенные судом можно разделить на две категории.

1. Экономическая обоснованность капитальных вложений для арендатора, о которой могут свидетельствовать следующие факторы:

1.1. Капитальные вложения были необходимы налогоплательщику прежде всего для ведения его собственной деятельности с использованием арендуемого объекта. Верховный суд привел примеры таких улучшений:

  • обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле;
  • обустройство коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика.

1.2. У налогоплательщика должно быть очевидное намерение и возможность окупить стоимость капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды.

1.3. Наличие разумных экономических причин на прекращение аренды до истечения срока полезного использования улучшений (в том числе в связи с изменениями внешних условий деятельности).

2. Отсутствие экономической ценности произведенных улучшений для собственника объекта (арендодателя) на момент прекращения аренды. Верховный суд РФ указал, что об этом, к примеру, может свидетельствовать последующий демонтаж собственником улучшений.

Отметим также, что настоящим Определением суд не рассматривал вопрос обложения НДС безвозмездной передачи арендодателю неотделимых улучшений, поскольку указанная сделка в этом конкретном деле не облагалась НДС в согласно подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ. Поэтому относительно НДС рассматривался вопрос о необходимости его восстановления в части, относящейся к несамотритизированным капитальным вложениям в связи с их использованием в необлагаемой НДС операции. Обстоятельства, необходимые для доказывания в этой части, полностью совпадают с определенными для налога на прибыль.

Результат

Рассматриваемое Определение Верховного суда содержит важную правовую позицию, которую необходимо принимать во внимание арендаторам, осуществляющим капитальные вложения в арендованные объекты без получения компенсации от арендодателя. Обращаем внимание, что речь идет именно о капитальных вложениях, которые приводят к достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению арендованного объекта, а не о ремонте (капитальном или текущем), для которого установлены собственные правила налогового учета (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Опираясь на определенные судом критерии, арендатору стоит заранее подготовить комплект доказательств, который поможет подтвердить экономическую обоснованность капитальных вложений, а, следовательно, право учесть в расходах неамортизированную стоимость улучшений после прекращения договора аренды.

1. Если капвложения в арендованное имущество не удастся самортизировать в течение срока аренды, то следует отдельно сформировать доказательства их исключительной экономической обоснованности для арендатора. В частности, такие сведения могут быть отражены в приказе руководителя, внутрикорпоративной переписке, официальных запросах, направленных арендодателю с целью согласования произведения капитальных вложений в интересах бизнеса арендатора без компенсации, бизнес-планах и пр., в которых отражается концепция, почему эти неотделимые улучшения были необходимы именно для бизнеса арендатора (например, для фирменного стиля или размещения специализированного оборудования).

Также целесообразно подготовить расчет эффективности (окупаемости) сделанных капитальных вложений с учетом того, что их использование ограничено сроком аренды. Иными словами, представленный расчет должен демонстрировать, что неотделимые улучшения были экономически выгодны для арендатора даже с учетом ограниченного срока их использования.

2. Если договор аренды пришлось расторгнуть до его окончания, то следует зафиксировать в документах (например, в приказе руководителя) причины расторжения договора до момента окончания срока использования капитальных вложений. Примером внешнего обстоятельства, которое не зависело от арендатора, может быть наступление пандемии. Введенные из — за Covid-19 ограничения привели к невозможности получениЯ планируемого дохода от использования арендованного объекта, поэтому пришлось расторгнуть договор.

Обосновать произведенные расходы помогут внутренние документы компании

Эксперты и аудиторы «Правовест Аудит» помогут разобраться, какие документы необходимы для обоснования «налоговых» расходов, а проведение системного комплексного аудита даст компании страховку от налоговых претензий, юридическую защиту проверенного периода и компенсацию штрафов и пени в случае доначисления налогов в течении 3 лет.

Рассчитать стоимость