Верховный Суд РФ обозначил важные аспекты разрешения налоговых споров по сомнительным контрагентам

Обстоятельства спора

По результатам выездной налоговой проверки за период 2013-2015 гг. Обществу, среди прочих налоговых претензий, был доначислен НДС в сумме 391 992 руб. в результате отказа в праве на налоговый вычет по операциям с ООО «СК-Лоджистик» (далее — Поставщик). Данный контрагент поставлял Обществу инструмент, строительные материалы, запчасти, сопутствующие товары на общую сумму 2 569 724 руб., в том числе НДС 391 992 руб.

Между тем налоговый орган посчитал, что представленными Обществом первичными и иными документами не подтверждается реальность поставки указанных товаров именно от Поставщика. При этом в обоснование такого вывода налоговики ссылались на весьма типичные для такой категории налоговых споров признаки, а именно:

• поставщик не имеет необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности, управленческого и технического персонала, транспортных средств и производственных активов, необходимых для осуществления поставки товаров;
• среднесписочная численность работников Поставщика составляла 1 чел.;
• поставщик уплачивал минимальные платежи по НДС и налогу на прибыль организаций в бюджет;
• почерковедческой экспертизой подписей не подтверждается подписание счетов-фактур генеральным директором Поставщика и др.

Арбитражные суды нижестоящих инстанций поддержали налоговый орган и пришли к выводу об отсутствии должной осмотрительности при выборе Поставщика, так как Общество не обосновало критерии его выбора и не проверило наличие у него необходимых ресурсов, деловой репутации и т.п.

При этом суды апелляционной и кассационной инстанций посчитали, что в деле подтверждена реальность самих операций с Поставщиком, однако все же отказали в признании налоговой выгоды Общества обоснованной ввиду того, что не был сформирован источник вычета (возмещения) НДС, заявленного Обществом по операциям с Поставщиком, а также с учетом непроявления Обществом должной осмотрительности.

Общество обратилось в Верховный Суд РФ, который не согласился с выводами нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение.

Выводы верховного суда РФ

Верховный Суд РФ в рассматриваемом Определении от 14.05.2020 сформулировал несколько значимых для правоприменительной практики выводов, с учетом которых следует рассматривать подобную категорию налоговых споров.

Во-первых, речь идет, главным образом, о выводах, касающихся вопроса проявления должной коммерческой осмотрительности при выборе контрагента.

В этой связи Верховный Суд РФ существенно уточнил критерии применения такой осмотрительности и сформулировал следующие правовые позиции:

• необходимо руководствоваться «стандартом осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах»,
• оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений;
• критерии проявления должной осмотрительности не могут быть едиными для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для существенного объема работ;
• презюмируется, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности, если отсутствует источник для вычета (возмещения) НДС, а контрагент налогоплательщика не имеет материальных, финансовых, трудовых ресурсов, необходимых для исполнения договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым спорный контрагент в силу своей номинальности не мог передать исполнение (при этом налогоплательщик вправе опровергать изложенную презумпцию);
• напротив, презюмируется, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, если контрагент обладает экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, а также предоставляет бухгалтерскую и налоговую отчетность, отражающую наличие соответствующих материальных, финансовых, трудовых ресурсов, ресурсов (при этом уже налоговый орган вправе опровергать данную презумпцию).

Во-вторых, следующая часть сделанных Верховным Судом РФ выводов касается вопроса отсутствия источника вычета (возмещения) НДС (то есть, когда налоговые органы заявляют доводы о неуплате НДС контрагентами).

Здесь высшая судебная инстанция, ссылаясь на прежние правовые позиции Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ (в том числе изложенные в Постановлении № 53), отметила следующее:

• неисполнение обязанности по уплате НДС поставщиками первого и последующих звеньев может привести к отказу в праве на налоговый вычет по НДС, однако лишь факта неуплаты НДС контрагентами первого и последующих звеньев не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов налогоплательщиком-покупателем неправомерным;
• в такой ситуации отказ в праве на вычет НДС возможен лишь при условии, что налогоплательщик-покупатель преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с контрагентами и иными лицами действий либо в отсутствие такой цели он знал или должен был знать о нарушениях налогового законодательства контрагентами (о неуплате ими НДС в бюджет);
• налоговый орган, установив отсутствие источника для вычета (возмещения) НДС, должен установить два обстоятельства: реальность приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления налогоплательщиком облагаемой НДС деятельности, а также преследование налогоплательщиком цели уклонения от налогообложения либо в отсутствие такой цели — знал или должен был знать налогоплательщик о неуплате ими НДС;
• достоверность налоговой отчетности контрагента не может опровергаться только обстоятельствами незначительной им уплаты НДС в бюджет, а также значительной долей заявленных таким контрагентом налоговых вычетов; в этой связи налоговому органу следует установить, что за незначительным налоговым бременем поставщика стоит неполнота уплаты налогов и он должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме (в частности, налоговым органам необходимо устанавливать признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания и т.д.).

Значение для налогоплательщиков

На наш взгляд, самым ценным в рассматриваемом Определении является то, что Верховный Суд РФ основательно и подробно раскрыл вопрос должной коммерческой осмотрительности и привел примерный алгоритм доказывания проявления/непроявления налогоплательщиком таковой.

Вместе с тем самым важным вопросом все же является вопрос о применимости сформулированных Верховным Судом РФ правовых позиций по должной коммерческой осмотрительности к нормам подп. 2 пункта 2 ст. 54.1 НК РФ (по налоговым проверкам, назначенным после 19.08.2017).

Напомним, что в положениях подп. 2 пункта 2 ст. 54.1 НК РФ содержится требование о том, что обязательство по сделке должно быть исполнено непосредственным контрагентом налогоплательщика и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Причем, по мнению ФНС России, при применении норм ст. 54.1 НК РФ уже не должно использоваться оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности». В частности, из Писем ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@, от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ следует, что введение в действие ст. 54.1 НК РФ является основанием для кардинального изменения судебной практики — ранее выработанные Высшим Арбитражным Судом РФ и Верховным Судом РФ правовые позиции по необоснованной налоговой выгоде (в том числе в части критерия должной осмотрительности) применению не подлежат.

Тем не менее, несмотря на то, что рассматриваемое Определении от 14.05.2020 касается аспектов применения необоснованной налоговой выгоды и в нем не идет речь о ст. 54.1 НК РФ, все же сформулированные Верховным Судом РФ выводы (главным образом, в части проявления должной коммерческой осмотрительности) возможно применить к спорам по «проблемным» контрагентам, где налогоплательщику вменяется несоблюдение положений подп. 2 пункта 2 ст. 54.1 НК РФ, поскольку, по нашему мнению, требования самой ст. 54.1 НК РФ и положения Постановления № 53 о необоснованной налоговой выгоде крайне схожи и охватывают, по сути, тождественные случаи злоупотребления налогоплательщиками своими правами в налоговой сфере.

Более того, при применении положений подп. 2 пункта 2 ст. 54.1 НК РФ, на наш взгляд, следует обязательно оценивать действия налогоплательщика на предмет проявления им должной коммерческой осмотрительности, поскольку иначе отказ в праве на вычет НДС будет носить сугубо формальный характер без учета субъективной стороны, то есть без оценки признаков вины (в форме неосторожности) в действиях налогоплательщика при совершении нарушений, речь о которых идет в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

При этом оценка субъективной стороны действий налогоплательщика в рассматриваемом случае как раз-таки возможна через призму применения критерия должной коммерческой осмотрительности, а именно: знал или должен был знать налогоплательщик о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при неуплате НДС, а также о том, что у контрагента нет соответствующих экономических ресурсов для исполнения сделки и обязательство фактически выполнено третьим лицом.

Таким образом, по нашему мнению, изложенные Верховным Судом РФ правовые позиции, безусловно, нужно использовать бизнесу, защищаясь от обвинений налогового органа по «проблемным» контрагентам в рамках квалификации их действий налоговым органом по подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» имеют значительный опыт успешного оспаривания налоговых претензий, связанных с сомнительными контрагентами:

• Оспорены 10 млн доначислений по «проблемным» контрагентам
• Отменены доначисления в 50 млн рублей
• Оспорены налоговые претензии по «проблемным» контрагентам в сумме более 9 млн руб.

Мы готовы оказать юридическую поддержку при ведении налоговых споров, связанных с такими налоговыми претензиями.