1. Аванс по расторгнутому договору зачтен в счет поставки по новому договору
Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет продавцом с суммы полученного аванса, подлежит налоговому вычету при изменении условий либо расторжении соответствующего договора и возврата этой суммы аванса. Таким образом, возврат полученного аванса для вычета НДС — неотъемлемое условие для продавца.
При зачете суммы аванса по расторгнутому договору оказания услуг в счет оказания услуг по-новому или другому договору, то есть без возврата соответствующей суммы предоплаты, вычет НДС Налоговым кодексом РФ не предусмотрен (Письмо Минфина от 14.10.2015 № 03-07-11/58845).
При этом согласно пункту 8 статьи 171 и пункту 6 статьи 172 НК РФ НДС, исчисленный и уплаченный продавцом при получении аванса, принимается к вычету при оказании услуг по новому договору.
В бухучете следует отразить:
- Дебет 51 Кредит 62 – получен аванс по договору N 1;
- Дебет 76 Кредит 68 – начислен НДС с предоплаты;
- Дебет 62 Кредит 62 — аванс по договору N 1 зачтен в счет оказания услуг по договору N 2;
- Дебет 62 Кредит 90 — оказаны услуги по договору N 2;
- Дебет 90 Кредит 68 — начислен НДС;
- Дебет 68 Кредит 76 – НДС, исчисленный с аванса, принят к вычету.
«Продавец не вправе осуществить возврат НДС при расторжении договора, если фактически покупатель так и не получил обратно свой аванс»
2. Заключено соглашение о новации обязательства по поставке оплаченного товара в заем.
Заключение соглашения о новации возможно в случае, если у поставщика не оказалось нужных товаров, в счет поставки которых он получил аванс. После новации покупатель становится заимодавцем, а поставщик - заемщиком. При этом суммы, перечисленные в качестве предоплаты по первоначальному договору, утрачивают статус аванса.
При новации первоначального обязательства по поставке товара в заемное у организации-поставщика образуется переплата по НДС, исчисленному с суммы поступившего аванса в счет будущей поставки. Объясняется это тем, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено исчисление НДС с операции по получению займа (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Потому, логично предположить, что поставщик вправе вернуть себе излишне уплаченный налог. Минфин категоричен в своем мнении — при заключении такого соглашения сумма предоплаты продавцом не возвращается, поэтому норма пункта 5 статьи 171 НК РФ не применяется (Письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444). Следовательно, по данному основанию вычет НДС, уплаченного при получении аванса, не возможен. При этом, в письме ничего не говорится о механизме зачета излишне уплаченного в бюджет НДС.
Судебная практика по вопросу складывается по-разному.
По мнению ВС, налог с аванса при новации полученных сумм в займ является излишне уплаченным с момента заключения соглашения о новации. Соответственно, переплату можно вернуть. При этом не обязательно дожидаться возврата заемных средств. Основание — статьи 146, 149, 171 НК РФ (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВСРФ от 19.03.2015 по делу № 310-КГ14-5185, А48-3437/2013).
Начисление НДС на сумму авансовых платежей по договорам подряда, впоследствии новированных в заемное обязательство, является незаконным (Постановление АС Уральского округа от 03.05.2018 N Ф09-1637/18 по делу N А47-10805/2016). При этом судьи указывают, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению НДС, если до окончания квартала ему уже известно, что полученная сумма должна квалифицироваться не как аванс в счет предстоящего выполнения, а как получение заемных средств, то есть операции, освобожденной от налогообложения (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 19.08.2015 N Ф04-21660/15 по делу N А81-3742/2014).
Право поставщика на вычет НДС в периоде заключения договора о новации поддерживают многие арбитражные суды (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 10.06.2020 N Ф08-2371/20 по делу N А63-6701/2019, Постановление Десятого ААС от 16.12.2020 N 10АП-18704/20, Постановление АС Волго-Вятского округа от 10.01.2019 N Ф01-6307/18 по делу N А79-12577/2017).
Однако, встречается и иная позиция. Если долг по предоплате заменен по новации на заемное обязательство, то излишне уплаченная сумма налога, образовавшаяся в результате его исчисления с аванса, может быть зачтена у налогоплательщика после возврата займа, то есть после исполнения обязательств перед контрагентами в денежной форме (Постановление АС Поволжского округа от 24.11.2017 N Ф06-26331/2017 по делу N А12-68398/2016).
Поскольку выдача займа на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ НДС не облагается, у поставщика в связи с новацией автоматически возникает переплата по НДС. Указанную переплату налогоплательщик может зачесть или вернуть в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Таким образом, поставщик может вернуть НДС, ранее уплаченный в бюджет, но не через налоговый вычет, а путем зачета или возврата на основании статьи 78 НК РФ. Однако и в данном случае также возможны налоговые споры.
Поэтому, чтобы избежать разбирательств с налоговиками, поставщику нужно стараться формально выполнить все требования пункта 5 статьи 171 НК РФ: расторгнуть договор поставки, вернуть аванс покупателю, принять НДС к вычету. И снова получить средства уже по договору займа.
3. Между продавцом и покупателем заключено соглашение о взаимозачете сумм предоплаты.
Рассмотрим ситуацию. Покупатель и продавец расторгают договор. При этом они имеют друг перед другом денежные обязательства по ранее полученным авансам, и проводят взаимозачет встречных требований. Минфин РФ разъясняет, что согласно статье 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Поэтому проведение покупателем и продавцом взаимозачета в отношении сумм авансов, полученных взаимно, признается прекращением обязательства по возврату указанных сумм оплаты. В целях применения НДС суммы зачтенных авансов следует считать возвращенными.
Следовательно, НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет продавцами товаров по полученным друг от друга авансам, подлежит вычетам при заключении соглашения о взаимозачете при условии расторжения договора (либо изменении его условий) (Письмо Минфина России от 01.04.2014 года N 03-07-РЗ/14444). Аналогичный вывод содержится в письме Минфина от 11.09.2012 г. N 03-07-08/268. Позиция ведомства не изменилась (Письмо Минфина России от 31.10.2018 № 03-07-11/78172).
В бухучете следует отразить:
- Дебет 51 Кредит 62 – получен аванс по договору N 1;
- Дебет 76 Кредит 68 – начислен НДС с предоплаты;
- Дебет 60 Кредит 51 – перечислен аванс по договору N 2;
- Дебет 62 Кредит 60 – подписано соглашение о взаимозачете встречных требований;
- Дебет 68 Кредит 76 – НДС принят к налоговому вычету.
Если при перечислении покупателем аванса НДС принимался к налоговому вычету, то на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ указанные суммы налога необходимо восстановить в периоде заключения соглашения о взаимозачете.
