Ответ:
В рассматриваемой ситуации поставщик доставляет товар до терминала собственными силами в рамках договора поставки, а не оказывает Обществу самостоятельную услугу перевозки. Поэтому оформление транспортной накладной на участке от склада поставщика до терминала, по нашему мнению, не требуется.
Факт исполнения поставщиком обязанности по доставке до терминала целесообразно подтверждать документами, оформляемыми в рамках последующей перевозки или транспортно-экспедиционного обслуживания, договор на которые заключает Общество. Если перевозчик или экспедитор принимает груз на терминале непосредственно от поставщика, соответствующая транспортная накладная, экспедиторская расписка либо иной документ о приёме груза одновременно подтверждает, что поставщик доставил товар до согласованного пункта и передал его транспортной компании. Желательно, чтобы такой документ позволял соотнести принятый груз с УПД или товарной накладной поставщика.
Если же товар на терминале принимает уполномоченный представитель Общества, факт исполнения поставщиком обязанности по доставке может подтверждаться подписанным им УПД или товарной накладной с указанием фактических даты и места приёмки.
Путевой лист поставщика сам по себе не является достаточным подтверждением доставки товара до терминала, поскольку он подтверждает эксплуатацию транспортного средства и выполнение рейса, но не удостоверяет передачу конкретного товара транспортной компании. При этом получать путевой лист поставщика для подтверждения расходов Общества не требуется.
Основной налоговый риск связан не с отсутствием транспортной накладной или путевого листа как таковых, а с возможными сомнениями налогового органа в реальности движения товара. Поэтому документы в совокупности должны позволять проследить движение товара от поставщика до терминала и далее до места назначения. При наличии такой документальной цепочки отсутствие транспортной накладной на участке доставки собственным транспортом поставщика само по себе не препятствует признанию расходов и применению вычета НДС.
Обоснование:
Правовая квалификация доставки товара поставщиком и обязанность оформления транспортных документов
По договору поставки продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, принимает на себя обязанность передать покупателю в согласованные сроки произведённые или приобретённые им товары, предназначенные для предпринимательского либо иного использования, не связанного с личными, семейными и домашними нуждами (ст. 506 ГК РФ). Условия поставки могут предусматривать доставку товара силами поставщика в определённое сторонами место, в том числе на терминал транспортной компании, привлечённой покупателем. Такая доставка является исполнением предусмотренной договором обязанности поставщика (п. 1 ст. 510 ГК РФ).
Если продавец обязан доставить товар, по общему правилу его обязанность по передаче товара исполняется при вручении товара покупателю либо указанному покупателем лицу. Стороны вправе определить в договоре иной момент исполнения этой обязанности (п. 1 ст. 458 ГК РФ). Следовательно, договор может предусматривать, что поставщик обязан доставить товар на согласованный терминал и передать его перевозчику или экспедитору, указанному покупателем. В таком случае обязанность по доставке и сдаче товара считается исполненной при его передаче соответствующему лицу в согласованном месте.
Момент перехода права собственности и момент исполнения обязанности по доставке товара могут не совпадать. По общему правилу приобретатель становится собственником вещи при её передаче, однако закон или договор могут предусматривать другой момент возникновения права собственности (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Поэтому условие о переходе права собственности на складе поставщика не исключает сохранения за поставщиком обязанности доставить уже принадлежащий покупателю товар на терминал транспортной компании. Из совокупности положений п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 458 и п. 1 ст. 510 ГК РФ следует, что такая обязанность может исполняться в рамках договора поставки и после перехода права собственности к покупателю.
Отношения по договору перевозки регулируются главой 40 ГК РФ, соответствующими транспортными уставами и кодексами, иными законами и принятыми на их основании правилами (ст. 784 ГК РФ). При автомобильной перевозке применяется Федеральный закон от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее — Устав). По договору перевозки перевозчик за установленную плату принимает на себя обязательство доставить вверенный ему груз в пункт назначения и передать его надлежащему получателю (п. 1 ст. 785 ГК РФ).
Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной (п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1 ст. 8 Устава).
С 1 сентября 2026 года транспортная накладная по общему правилу формируется в электронном виде; оформление на бумажном носителе допускается в случаях, определённых Минтрансом России. Если договором перевозки не установлено иное, накладную составляет грузоотправитель.
Таким образом, требование об электронной форме относится к документированию отношений по договору перевозки и само по себе не создаёт обязанности составлять транспортную накладную при любом перемещении товара.
Из представленного описания следует, что поставщик собственными силами доставляет товар до терминала транспортной компании во исполнение условий договора поставки и спецификации. Стоимость доставки включена в цену товара; самостоятельная услуга перевозки Обществу не предъявляется. В совокупности эти обстоятельства позволяют квалифицировать доставку как исполнение обязанности поставщика по договору поставки. Сам по себе переход права собственности к Обществу до начала доставки не изменяет правовую природу этой обязанности.
Следовательно, исходя из описанных условий, полагаем, что на участке от склада поставщика до согласованного терминала между поставщиком и Обществом договор перевозки не заключается. Обязанность составлять транспортную накладную, в том числе электронную, на данную доставку у поставщика отсутствует. Этот вывод относится именно к указанному участку и не распространяется на последующую перевозку, осуществляемую транспортной компанией по договору с Обществом.
Вывод об отсутствии обязанности оформлять транспортную накладную при доставке товара собственным транспортом поставщика, стоимость которой включена в цену товара, находит поддержку в судебной практике. Так, в решении АС Ростовской области от 30.12.2022 по делу № А53-8829/2021 суд указал, что при таких условиях транспортная накладная поставщиком не оформляется, а отсутствие договора перевозки между поставщиком и покупателем исключает обязанность покупателя иметь соответствующие транспортные накладные. Указанное решение в рассматриваемой части оставлено без изменения постановлением АС СКО от 29.05.2023 № Ф08-4347/2023.
Отдельно следует разграничивать оформление путевого листа и его предоставление покупателю. Путевой лист оформляет собственник или владелец транспортного средства в соответствии с требованиями ст. 6 Устава. Указанная статья не предусматривает обязанности поставщика передавать этот документ покупателю товара. Поэтому при отсутствии соответствующего условия договора поставщик не обязан предоставлять Обществу путевой лист или его копию, хотя обязанность оформить путевой лист для эксплуатации собственного транспортного средства за ним сохраняется.
Налог на прибыль
Порядок формирования стоимости приобретаемого имущества для целей налогообложения прибыли установлен соответствующими статьями НК РФ для отдельных видов имущества. При формировании первоначальной стоимости основных средств и стоимости сырья и материалов учитываются расходы на их приобретение и доставку (п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 254 НК РФ). В отношении товаров для перепродажи расходы на доставку до склада покупателя включаются в стоимость приобретения либо учитываются отдельно в составе прямых расходов в соответствии с учётной политикой для целей налогообложения (ст. 320 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации расходы Общества складываются из договорной стоимости имущества, включающей доставку поставщиком до терминала, и расходов на дальнейшую доставку транспортной компанией за счёт Общества.
Для целей налогообложения прибыли одним из условий признания расходов является их документальное подтверждение. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Подтверждением данных налогового учёта являются, в частности, первичные учётные документы (ст. 313 НК РФ), содержащие обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте».
В рассматриваемой ситуации приобретение имущества и его договорная стоимость подтверждаются договором поставки, спецификацией и товарной накладной по форме ТОРГ-12 либо УПД. Условия договора и спецификации также подтверждают включение доставки до терминала в цену имущества.
Расходы на дальнейшую доставку подтверждаются договором перевозки и транспортной накладной либо договором транспортно-экспедиционного обслуживания, соответствующими экспедиторскими документами и актом оказанных услуг или УПД.
При автомобильной перевозке оформление транспортной накладной предусмотрено п. 2 ст. 785 ГК РФ и ч. 1 ст. 8 Устава: она подтверждает заключение договора перевозки груза. При экспедировании оформляются поручение экспедитору, экспедиторская расписка при приёме груза и складская расписка при приёме груза на складское хранение (п. 5, 6 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утверждённых постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554; подп. 1 п. 4.1 ст. 4 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ).
С 1 сентября 2026 года транспортная накладная и указанные экспедиторские документы формируются в электронной форме, кроме случаев, в которых Минтрансом России разрешено оформление на бумажном носителе (ч. 1 ст. 8 Устава, п. 3 ст. 2 Закона № 87-ФЗ). Документ о приёме груза на терминале одновременно подтверждает исполнение поставщиком обязанности по его доставке и сдаче транспортной компании.
Таким образом, для документального подтверждения расходов Общества получение путевого листа поставщика не требуется. Стоимость доставки до терминала включена в договорную цену товара и подтверждается договором, спецификацией и товарной накладной либо УПД. Самостоятельных расходов на перевозку на данном участке Общество не несёт.
В случае возникновения у налоговых органов сомнений в реальности приобретения товаров либо в обоснованности и документальном подтверждении расходов на их последующую доставку транспортной компанией необходимо учитывать следующее (п. 1 ст. 252, ст. 54.1 НК РФ).
Для подтверждения исполнения поставщиком обязанности по доставке необходимо документально зафиксировать передачу конкретного товара на терминале транспортной компании. Если товар принимает уполномоченный представитель Общества, передача может подтверждаться подписанной им товарной накладной или УПД с указанием фактических даты и места приёмки. При этом документ, подписанный при получении товара на складе поставщика, сам по себе не подтверждает последующую передачу груза на терминале.
Если груз принимает экспедитор в рамках договора с Обществом, подтверждением приёма служит экспедиторская расписка (подп. 1 п. 4.1 ст. 4 Закона № 87-ФЗ). Если груз передаётся непосредственно перевозчику по договору перевозки, факт его приёма отражается в транспортной накладной. Документы должны позволять установить, что транспортной компании передан именно товар, приобретённый Обществом у поставщика, например, посредством указания реквизитов соответствующего УПД или товарной накладной.
Сам по себе факт физической передачи груза поставщиком транспортной компании не означает, что поставщик является грузоотправителем по договору перевозки. В соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 2 Устава грузоотправителем является лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной. Поэтому статус грузоотправителя определяется условиями договора перевозки и оформлением перевозочных документов.
Если поставщик совершает юридически значимые действия по оформлению перевозки от имени Общества, соответствующие полномочия должны следовать из доверенности либо договора (п. 1 ст. 182, п. 4 ст. 185 ГК РФ).
Поэтому рекомендуем согласовать в договоре с транспортной компанией и заявке либо поручении экспедитору, что груз на терминале фактически передаёт поставщик, определить порядок документального оформления его приёма и, если поставщик действует от имени Общества, закрепить соответствующие полномочия. Документ о приёме груза транспортной компанией подтверждает завершение предусмотренной договором доставки поставщиком до терминала, а дальнейшая перевозка подтверждается перевозочными или экспедиторскими документами.
Налог на добавленную стоимость
Право на вычет НДС по приобретённым товарам возникает при соблюдении условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ: приобретённые товары должны быть приняты на учёт, использоваться в облагаемых НДС операциях, а налогоплательщик должен располагать надлежащим образом оформленным счётом-фактурой (УПД) и соответствующими первичными документами.
Наличие транспортной накладной не предусмотрено главой 21 НК РФ в качестве самостоятельного условия применения вычета НДС по приобретённым товарам. В рассматриваемой ситуации доставка товара поставщиком до терминала транспортной компании не является самостоятельной услугой, её стоимость включена в цену товара, поэтому отсутствие транспортной накладной на данном участке само по себе не является основанием для отказа Обществу в вычете НДС по приобретённому товару.
Вместе с тем при возникновении сомнений в реальности поставки налоговый орган вправе оценивать совокупность обстоятельств и документов, подтверждающих фактическое движение товара. Поэтому документы, подтверждающие передачу товара поставщиком транспортной компании на терминале, целесообразно сохранять наряду с договором, спецификацией, УПД (товарной накладной) и документами последующей перевозки. Отсутствие транспортной накладной само по себе не препятствует вычету НДС, однако отсутствие доказательств фактического движения товара в совокупности с иными обстоятельствами может учитываться налоговым органом при оценке реальности операции (ст. 54.1, 171, 172 НК РФ).
Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».
