Ответ:
По нашему мнению, организация должна исчислить НДС в том налоговом периоде, в котором услуги были фактически оказаны, если их объём мог быть определён на основании имевшихся у организации данных. Последующее принятие заказчиком дополнительных объёмов услуг само по себе не переносит момент определения налоговой базы по НДС на более поздний период. Если соответствующие объёмы не были своевременно отражены вследствие ошибки, организации необходимо скорректировать налоговую базу за период фактического оказания услуг и представить уточнённую налоговую декларацию.
Обоснование:
По условиям договора объём оказанных услуг определяется ежемесячно на основании отчётности исполнителя и данных объективного контроля. При этом договором не предусмотрен специальный порядок выявления, оформления и оплаты дополнительных объёмов услуг за ранее истекшие расчётные периоды.
Следовательно, последующее отражение в актах дополнительных объёмов услуг, фактически оказанных в прошлых периодах, само по себе не означает, что их реализация произошла в периоде подписания этих актов.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день оказания услуг либо день получения оплаты (частичной оплаты) в счёт их предстоящего оказания.
При этом Минфин России разъясняет, что при оказании услуг датой их реализации для целей НДС признаётся дата подписания акта оказанных услуг исполнителем (письмо от 05.02.2018 № 03-03-06/1/6340).
Налоговая база определяется исходя из стоимости оказанных услуг без включения НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации заказчик в более позднем налоговом периоде принял дополнительные объёмы услуг, фактически оказанных в предыдущих периодах. Поэтому необходимо установить, когда соответствующие услуги были оказаны и располагала ли организация данными, позволяющими определить их фактический объём в первоначальном периоде.
По условиям договора фактический объём оказанных услуг должен определяться ежемесячно на основании отчётности исполнителя и данных объективного контроля. Следовательно, организация располагала либо должна была располагать информацией, позволяющей определить объём услуг за соответствующий расчётный период.
Если в первоначальных актах и счетах-фактурах объёмы услуг были отражены не полностью вследствие неправильного подсчёта, обработки или использования имевшихся данных, такое искажение следует квалифицировать как ошибку. Данный подход соответствует определению ошибки, предусмотренному п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности». Минфин России также указывает на возможность применения этого определения для целей налогообложения (письмо от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37152).
В таком случае Обществу необходимо скорректировать налоговую базу по НДС за период фактического оказания услуг и представить уточнённую налоговую декларацию в соответствии со ст. 54 и 81 НК РФ.
При этом следует разграничивать исправление первоначальной ошибки и последующее изменение стоимости оказанных услуг. Согласно п. 10 ст. 154 НК РФ, при увеличении стоимости ранее оказанных услуг, в том числе вследствие изменения их цены или объёма, увеличение учитывается в периоде составления документов, являющихся основанием для выставления корректировочного счёта-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).
Однако этот порядок применяется при последующем изменении стоимости услуг, а не при исправлении ошибки в определении их первоначального фактического объёма. Поэтому если дополнительные объёмы относятся к прошлым периодам и могли быть определены на основании имевшейся у организации информации, их последующее отражение в актах следует рассматривать как исправление ошибки соответствующего налогового периода.
Иной подход возможен, если дополнительные объёмы услуг были установлены только в более позднем периоде вследствие получения новой информации, которая ранее объективно не была доступна организации. Как разъяснял Минфин России, такие обстоятельства не рассматриваются как ошибка (письма от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40 и от 04.11.2014 № 03-03-06/1/62348).
Однако в рассматриваемой ситуации договор предусматривает ежемесячное определение фактического объёма оказанных услуг на основании отчётности исполнителя и данных объективного контроля. Поэтому при отсутствии документального подтверждения того, что соответствующая информация не могла быть получена ранее, последующее выявление дополнительных объёмов следует рассматривать как исправление ошибки первоначального периода.
Выручка и соответствующие расходы от оказания услуг должны отражаться в бухгалтерском и налоговом учёте в периоде фактического оказания услуг исходя из их подтверждённого объёма (п. 12 ПБУ 9/99, п. 16, 18 ПБУ 10/99, п. 1, 3 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Если организация располагает документами, подтверждающими оказание услуг в большем объёме, чем принял заказчик, последующее уменьшение ранее начисленной выручки исключительно до суммы подписанного акта может привести к искажению показателей бухгалтерского и налогового учёта. Такие ошибки подлежат исправлению по правилам ПБУ 22/2010 и ст. 54 НК РФ.
При этом отказ заказчика от подписания акта сам по себе не освобождает исполнителя от обязанности исчислить НДС по фактически оказанным услугам. Однако исполнитель должен располагать документами, подтверждающими факт оказания услуг и их объём. При наличии разногласий с заказчиком организация вправе требовать оплаты оказанных услуг, в том числе в судебном порядке. Если впоследствии будет установлено, что услуги фактически оказаны в меньшем объёме, соответствующие показатели реализации и налоговые обязательства подлежат корректировке.
Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».
