- Определение Верховного суда от 23.07.2021 № 306-ЭС21-11194 , Постановление Арбитражного суда Поволжского округа N Ф06-2044/2021
- Судебные акты, принятые в пользу налогового органа, оставлены без изменения
Ситуация
Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик неправомерно принял к вычету НДС на основании полученных от экспедитора счетов-фактур, поскольку:
- Фактически перевозка осуществлялась не экспедитором, а третьими лицами (преимущественно индивидуальными предпринимателями на спец. режимах)
- Налогоплательщик знал, что экспедитор сам не выполняет перевозку и даже сам перечислял деньги на счет перевозчика за экспедитора. Поэтому налоговый орган пришел к выводу, что экспедитор в отношениях с налогоплательщиком выполнял функции агента.
- Следовательно, экспедитор в счете-фактуре должен был отразить сумму своего вознаграждения без указания стоимости услуг перевозки, приобретаемых им у третьих лиц от своего имени за счет клиента, и «перевыставить» счета-фактуры перевозчиков, указав в качестве продавцов реальных перевозчиков, а не себя.
Если экспедитор при расчете своего вознаграждения учитывает стоимость услуг привлекаемых им перевозчиков, то возникает риск, что налоговый орган и суды откажут в вычете НДС с полной стоимости услуг экспедитора. Риск особенно существенен в ситуации, когда фактические перевозчики не уплачивали НДС.
Ведущий юрист налоговой практики, специалист по налоговому консультированию
Решение
Верховный суд поддержал позицию инспекции и нижестоящих судов о неправомерности применения налогоплательщиком вычетов по НДС на основании выставленных экспедитором счетов-фактур, в которых отражена единая стоимость услуг экспедитора без выделения вознаграждения и без указания фактических перевозчиков.
Одним из аргументов в пользу позиции налогового органа стало указание на то, что перевозчики, с которыми экспедитор заключал договоры перевозки сами не оказывали таких услуг и не могли это сделать из-за отсутствия транспорта и других ресурсов. Более того, их «субперевозчики» не представляли декларации по НДС, т.е. имели признаки фирм-однодневок, НДС в бюджет не уплачивали. Реальные перевозки выполнялись ИП, применяющими спецрежимы. И налогоплательщик знал об этом. Поэтому налоговый орган правомерно пришел к выводу, что экспедитор фактически действовал как посредник (агент).
Суд отметил, что услуга экспедитора заключается в организации перевозки груза за вознаграждение.
Следовательно, в счете-фактуре должна быть отражена сумма вознаграждения экспедитора без указания стоимости услуг перевозчиков, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента.
Учет в вознаграждении экспедитора стоимости услуг перевозчиков приводит к нарушению подп. 2 п. 5 ст. 169 НК в связи с отсутствием в счете-фактуре сведений о фактическом исполнителе услуг.
В отношении возмещаемой заказчиком стоимости услуг перевозчиков, привлеченных экспедитором, суд указал на следующий порядок оформления счетов-фактур:
- «не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги экспедитором клиенту, экспедитору следует выставить клиенту счет-фактуру, в котором требуется указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур»;
- «в целях осуществления клиентом вычетов по налогу на добавленную стоимость, к первому экземпляру счета-фактуры, выставляемого экспедитором клиенту, прилагаются копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов».
Соответственно, только перевыставленные в таком порядке счета-фактуры экспедитора могут служить, основанием для вычетов НДС у заказчика.
Результат
С учетом позиции Верховного суда РФ существенный риск отказа в вычетах НДС по услугам транспортной экспедиции при единой стоимости услуг возникает в ситуации, когда:
- реальные перевозчики не являются плательщиками НДС и/или имеют признаки недобросовестности, и/или не обладают необходимыми для перевозки ресурсами (при отсутствии таких ресурсов и у их контрагентов);
- в счетах-фактурах отражается единая стоимость услуг экспедитора, включающая его вознаграждение и возмещение затрат по договорам с перевозчиками.
Таким образом, чтобы сократить возможные риски рекомендуем:
- перед заключением договора убедиться, что как экспедитор, так и фактические перевозчики обладают необходимыми для выполнения своих обязательств ресурсами, являются плательщиками НДС и надлежащим образом исполняют свои обязательства по уплате НДС в бюджет;
- проанализировать действующие договоры транспортной экспедиции с точки зрения правильности ведения налогового учета и рисков предъявления претензий на основании ст. 54.1 НК (в связи с невозможностью контрагентов 1-го и далее звеньев выполнить обязательства по договору и / или невыполнения ими налоговых обязательств по НДС).