Ответ:
Российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС при выплате вознаграждения гражданину Республики Беларусь, применяющему налог на профессиональный доход по законодательству Республики Беларусь.
Обоснование:
Аргументация строится на положениях Налогового кодекса РФ и статусе исполнителя — гражданина Республики Беларусь.
Статус плательщика
Поскольку заказчиком по договору является российская организация, а исполнителем является лицо, осуществляющее деятельность в Республике Беларусь, рассматриваемые услуги оказываются в рамках отношений между резидентами государств — членов ЕАЭС.
В соответствии с п. 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве — члене, территория которого признаётся местом реализации работ, услуг, в соответствии с приложением № 18 к Договору о ЕАЭС.
Приложением № 18 к Договору о ЕАЭС является Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг. Указанный Протокол прямо регулирует порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ и оказании услуг между государствами — членами ЕАЭС.
Согласно п. 28 Протокола № 18 взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве — члене, территория которого признаётся местом реализации работ, услуг. При этом налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются по законодательству государства — члена, территория которого признаётся местом реализации работ, услуг, если иное не установлено самим Протоколом.
Таким образом, применительно к рассматриваемому договору первоочередное значение имеет не ст. 148 НК РФ, а положения Протокола № 18 к Договору о ЕАЭС. Именно по правилам Протокола № 18 сначала определяется государство, территория которого признаётся местом реализации услуг. Только если таким государством признаётся Российская Федерация, возникает необходимость анализировать порядок исчисления и уплаты НДС по правилам главы 21 НК РФ.
Даже если оказываемые услуги будут квалифицированы как юридические услуги и местом их реализации по Протоколу № 18 к Договору о ЕАЭС будет признана территория Российской Федерации, обязанность налогового агента по НДС у организации не возникает. Исполнитель является иностранным физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя. Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не признаются налогоплательщиками НДС по ст. 143 НК РФ, а положения ст. 161 НК РФ применяются при приобретении товаров, работ, услуг у иностранных лиц, являющихся налогоплательщиками НДС.
Место реализации и особенности для юридических услуг
Для возникновения обязанности налогового агента по НДС при работе с иностранцами (ст. 161 НК РФ) необходимо, чтобы местом реализации услуг признавалась территория Российской Федерации.
- В данном случае услуги оказываются дистанционно с территории Республики Беларусь.
- Исполнитель не использует российские домены, серверы и программные продукты.
- Местом реализации услуг (не указанных в подпунктах 1–4.1) признается территория РФ, если покупатель (российская организация) осуществляет деятельность на территории РФ (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).
Местом реализации юридических услуг признаётся территория государства-члена, налогоплательщиком которого приобретаются такие услуги (подп. 4 п. 29 Протокола № 18). Поскольку покупателем услуг является российская организация, при квалификации услуг по договору как юридических услуг местом их реализации признаётся территория Российской Федерации.
В этом случае порядок исчисления и уплаты НДС определяется уже по законодательству Российской Федерации, поскольку согласно п. 28 Протокола № 18 налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются по законодательству государства — члена, территория которого признаётся местом реализации работ, услуг.
Следовательно, если местом реализации услуг признаётся Российская Федерация, необходимо определить, возникает ли у организации обязанность налогового агента по НДС по правилам главы 21 НК РФ.
При реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров, работ, услуг налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах либо состоящими на учёте только по специальным основаниям, указанным в данной норме (п. 1 ст. 161 НК РФ).Налоговыми агентами в такой ситуации признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары, работы, услуги у таких иностранных лиц (п. 2 ст. 161 НК РФ). При этом налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Таким образом, для возникновения обязанности налогового агента по НДС необходимо, чтобы услуги на территории РФ реализовывались именно иностранным лицом, являющимся налогоплательщиком НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, в качестве налогоплательщиков НДС в данной норме не поименованы.
Исполнителем по договору является гражданин Республики Беларусь — плательщик налога на профессиональный доход по законодательству Республики Беларусь и в договоре Исполнитель указан именно как гражданин Республики Беларусь, а не как индивидуальный предприниматель.
Статус плательщика налога на профессиональный доход по законодательству Республики Беларусь не означает наличие у Исполнителя статуса индивидуального предпринимателя. В соответствии со ст. 378 Налогового кодекса Республики Беларусь плательщиками налога на профессиональный доход признаются физические лица, осуществляющие виды деятельности по перечню, определяемому Советом Министров Республики Беларусь, и начавшие применение НПД в установленном порядке. Это также разъяснено МНС Беларуси: НПД введён как особый режим налогообложения для физических лиц, а плательщиками НПД признаются именно физические лица.
Дополнительно на Национальном правовом интернет-портале Республики Беларусь разъяснено, что физические лица вправе применять НПД при самостоятельном удалённом выполнении работ, оказании услуг по заказам граждан, ИП и организаций с использованием сети Интернет, и для осуществления такой деятельности им не требуется государственная регистрация в качестве субъектов хозяйствования.
Аналогичный подход следует из разъяснений Минфина России. В Письме Минфина России от 14.09.2022 № 03-07-13/1/88945 рассматривалась ситуация оказания российской организации услуг физическим лицом — гражданином Республики Беларусь, не являющимся индивидуальным предпринимателем. Минфин указал, что место реализации таких услуг признаётся территорией РФ по Протоколу № 18, но при этом сослался на ст. 161 и ст. 143 НК РФ и сделал вывод: при приобретении российской организацией услуг, оказываемых физическим лицом — гражданином Республики Беларусь, не являющимся ИП, российской организации уплачивать НДС не следует.
Сходный вывод содержится в Письме Минфина России от 06.03.2017 № 03-07-11/12534: при приобретении российской организацией услуг, оказываемых физическим лицом — гражданином иностранного государства, не являющимся ИП, в электронной форме через Интернет, российской организации уплачивать НДС не следует.
Важные нюансы по другим налогам (НДФЛ и страховые взносы)
НДФЛ (Налог на доходы физических лиц): С 2025 года правила налогообложения дистанционных работников ужесточились. Доход белорусского исполнителя признается доходом от источников в РФ (так как заказчик — российская организация).
- Обязанность: Организация становится налоговым агентом по НДФЛ.
- Ставка: Применяется прогрессивная шкала (13%, 15%, 18%, 20%, 22%).
- Исключение: Обязанности по удержанию НДФЛ не возникает только в том случае, если между РФ и РБ это прямо предусмотрено международным соглашением, однако ст. 14 Соглашения об избежании двойного налогообложения (1995 г.) в текущей практике часто уступает нормам внутреннего НК РФ для дистанционных услуг. Для освобождения от НДФЛ исполнителю нужно подтвердить статус налогового резидента Беларуси, но при наличии российского заказчика обязанность удержания налога в РФ часто сохраняется (требуется детальный анализ конкретной услуги).
Страховые взносы: Обязанность начислять страховые взносы не возникает. Согласно п. 5 ст. 420 НК РФ, выплаты в пользу иностранных граждан по договорам ГПХ, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, не облагаются страховыми взносами, если эти работы/услуги оказываются дистанционно на территории иностранного государства.
Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».
