Ответ:
Организация должно исчислить НДС в том налоговом периоде, в котором услуги были фактически оказаны, независимо от того, когда заказчик их принял или подписал акт. Для услуг момент определения налоговой базы по НДС не зависит от факта их приемки заказчиком. Это принципиальное отличие услуг от работ.
Обоснование:
Правовое:
- Момент определения базы (ст. 167 НК РФ). Налоговая база по НДС при оказании услуг определяется как наиболее ранняя из дат: день отгрузки (оказания) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих услуг. Поскольку услуги потребляются в процессе их оказания, «отгрузкой» считается момент фактического завершения деятельности исполнителем.
- Факт оказания. Если услуги были выполнены в одном периоде (например, в I квартале 2026 года), но заказчик отказался подписывать акт организация обязана составить акт в одностороннем порядке. Для целей НДС датой оказания услуг считается день, когда исполнитель фактически завершил работу и (согласно позиции Минфина и сложившейся практике) подписал акт в одностороннем порядке. Тот факт, что заказчик фактически примет и подпишет эти объемы только в следующем периоде (например, во I I квартале 2026 года), не переносит момент возникновения налоговой базы.
- Отличие от работ. Если бы предметом договора были работы (имеющие материальный результат, например, строительство), то НДС исчислялся бы на дату подписания акта приемки-передачи результата работ обеими сторонами (п. 1 ст. 167 НК РФ, ст. 720 ГК РФ). Для услуг (связь, аренда, консультации, техподдержка и т.п.) такого требования нет.
Порядок действий организации
- В периоде фактического оказания (например, 1 квартал 2026 года): организация обязана начислить НДС со всей стоимости фактически оказанных услуг, составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Ставка НДС применяется та, которая действует в периоде фактического оказания (22% в 2026 году).
- Если заказчик отказывается подписывать акт: исполнитель подписывает акт в одностороннем порядке (делая отметку об отказе заказчика от подписания) и делает соответствующую запись в бухгалтерском учете на основании внутреннего первичного документа.
- В периоде частичной приемки (например, 2 квартал 2026 года): никаких дополнительных начислений НДС по «старым» объемам делать не нужно. Налог уже был уплачен в ранее. Заказчик же сможет заявить НДС к вычету только в том периоде, когда он фактически примет услуги и получит счет-фактуру (то есть во 2 квартале 2026 году).
По условиям договора организации расчетным периодом по оказанию комплексной услуги является календарный месяц. Размер платы за оказанные услуги за расчетный период определяется как произведение стоимости услуг для соответствующего года исполнения договора и объема утилизации в течение расчетного периода. Исполнитель формирует и направляет заказчику акт сдачи-приемки оказанных услуг с приложением первичных учетных документов не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным периодом.
Договор также предусматривает специальный порядок проверки сведений об оказанных услугах. Заказчик проверяет представленную информацию об оказанных услугах в расчетном периоде с учетом данных исполнителя, навигационных данных, данных фото- и видеофиксации, соблюдения графика и правильности расчетов. По результатам проверки заказчик либо подписывает акт без замечаний, либо формирует разногласия к акту; исполнитель, в свою очередь, рассматривает поступившие разногласия и при необходимости корректирует акт.
Кроме того, заказчик вправе использовать в целях контроля системы и средства объективного контроля, включая телеметрические, навигационные и иные данные, средства фото- и видеосъемки. Исполнитель вправе использовать такие данные для подтверждения надлежащего исполнения обязательств по договору.
Также исполнитель обязан вести учет сведений об объемах утилизации по форме, согласованной с заказчиком, и ежемесячно представлять Заказчику отчет о выполнении обязательств не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным.
Таким образом, договорные отношения предусматривают ежемесячный порядок определения объёма оказанных услуг, оформления отчёта исполнителя и акта сдачи-приемки оказанных услуг. При этом они не содержат специального порядка выявления, оформления и оплаты «дополнительных объёмов» утилизации за ранее истекшие расчетные периоды.
В связи с этим последующее отражение объёмов, относящихся к ранее фактическому периоду, само по себе не позволяет рассматривать такие объёмы как самостоятельную реализацию последующего периода.
Налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: день отгрузки или день оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом Минфин РФ указывает на то, что при оказании услуг под датой отгрузки понимается дата подписания исполнителем акта оказанных услуг (Письмо Минфина РФ от 05.02.2018 № 03-03-06/1/6340).
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Заказчиком был принят в текущем (более позднем) налоговом периоде дополнительный объём услуг, который был фактически оказан в прошлых налоговых периодах. При этом, по условиям договора, фактический объем оказанных услуг должен определяться применительно к каждому расчетному месяцу на основании данных учета, отчетности и средств объективного контроля.
Поэтому последующее отражение в акте дополнительных объемов за прошлые периоды само по себе не подтверждает, что налоговая база по НДС возникла только в текущем (более позднем) налоговом периоде. Для целей НДС необходимо установить, когда соответствующие услуги были фактически оказаны и когда организация располагала либо должна была располагать документально подтвержденными данными об их объеме.
Таким образом, исходя из установленного договором порядка определения объёма фактически оказанных услуг организация и заказчик должны были располагать либо могли располагать данными, позволяющими определить фактический объём оказанных услуг за соответствующий расчетный период. Отражение в актах об оказанных услугах объёма и стоимости услуг в меньшем объёме, чем это имело место в действительности, возникло вследствие ошибки, которая возникла в результате неправильной классификации или оценке фактов хозяйственной деятельности, или неправильном использовании информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 22/2010). По мнению Минфина РФ понятие «ошибка» должно использоваться для целей налогообложения в значении, придаваемом ему положениями ПБУ 22/2010 (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Корректировка выручки в рассматриваемой ситуации должна производиться в порядке, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ, путём подачи уточнённой налоговой декларации за соответствующий налоговый период.
Аналогичный порядок следует применять и в случае, если фактический объём оказанных услуг был определён организацией только в более позднем периоде вследствие неточности первоначального подсчёта, обработки или обобщения данных за соответствующий месяц. Если такие данные относились к уже истекшему расчетному периоду и могли быть определены на основании имевшейся у организации информации, последующее уточнение объёма не образует самостоятельной реализации текущего периода, а представляет собой исправление ранее допущенного искажения показателей реализации за период фактического оказания услуг.
При этом п. 10 ст. 154 НК РФ предусматривает специальный порядок для случаев изменения в сторону увеличения стоимости ранее отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, в том числе вследствие увеличения цены (тарифа) и/или количества (объема). В такой ситуации увеличение стоимости учитывается продавцом при определении налоговой базы за тот налоговый период, в котором составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ. Корректировочный счет-фактура, в свою очередь, выставляется при изменении стоимости ранее оказанных услуг на основании договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие либо факт уведомления покупателя об изменении стоимости (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).
Однако указанный порядок применим именно к изменению стоимости ранее оказанных услуг, а не к исправлению ошибки, допущенной при первоначальном определении фактического объёма реализации. В рассматриваемой ситуации договором предусмотрено определение стоимости услуг исходя из фактического объёма утилизации в соответствующем расчетном периоде. Поэтому если соответствующие объёмы фактически были оказаны в прошлых периодах, но не были отражены в актах и счетах-фактурах за эти периоды вследствие неверного подсчёта или неправильного использования имевшейся информации, такая ситуация должна рассматриваться не как последующее изменение стоимости услуг по п. 10 ст. 154 НК РФ, а как исправление ошибки соответствующего налогового периода.
Теоретически, корректировка показателей в текущем периоде может быть обусловлена не ошибкой, а получением новой информации, которая не была доступна организации на момент первоначального отражения факта хозяйственной жизни. Такой подход встречается в разъяснениях Минфина России: неточности или пропуски, выявленные вследствие получения новой информации, которая ранее не была доступна организации, не рассматриваются как ошибка в смысле ПБУ 22/2010 и ст. 54 НК РФ.
Однако в рассматриваемой ситуации применение такого подхода представляется сомнительным, поскольку договор предусматривает ежемесячное определение фактического объёма оказанных услуг на основании отчётности исполнителя и данных объективного контроля. Поэтому последующее выявление дополнительных объёмов без документального подтверждения того, что соответствующая информация объективно не могла быть получена в периоде оказания услуг, скорее свидетельствует не о появлении новой информации, а о неправильном использовании или обработке информации, имевшейся у организации в соответствующем периоде.
Последующее выявление дополнительных объёмов услуг за прошлые периоды в рассматриваемой ситуации следует квалифицировать как исправление ошибки, поскольку по условиям договора объём фактически оказанных услуг должен определяться ежемесячно на основании отчётности Общества и данных объективного контроля. Следовательно, если такие объёмы были фактически оказаны в соответствующем прошлом периоде, но не были отражены в налоговой базе по НДС, Обществу следует скорректировать налоговую базу за период фактического оказания услуг путем представления уточнённой налоговой декларации.
Выручка, расходы, налоговая база по НДС и доходы для целей налога на прибыль должны определяться исходя из фактического объёма оказанных услуг за соответствующий отчётный/налоговый период, а не только из объёма, отражённого в подписанном акте. Если фактически оказанные объёмы были отражены не полностью, такое искажение следует рассматривать как ошибку соответствующего периода, подлежащую исправлению по правилам ПБУ 22/2010 и п. 1 ст. 54 НК РФ.
Услуги подлежат принятию заказчиком исходя из фактического объёма, который определяется на основании отчетности организации, данных коммерческого учета, навигационных данных, сведений систем объективного контроля, фото- и видеофиксации, а также иных предусмотренных договором документов и информационных систем, позволяющих установить фактический объём утилизации за соответствующий расчетный период.
Соответственно, выручка и соответствующие расходы от оказания услуг подлежат отражению в регистрах бухгалтерского и налогового учёта в отчётном (налоговом) периоде фактического оказания исходя из реальных объёмов (п. 12 ПБУ 9/99 , п. 16, п. 18 ПБУ 10/99 , п. 1, п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 272 НК РФ, п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 167 НК РФ).
В случае если начисленная таким образом (исходя из фактических объёмов) выручка будет скорректирована исходя из данных, указанных в акте (исходя из объёмов, принятых заказчиком), т.е. в итоге в регистрах будет отражён только принятый заказчиком объём услуг, то будет иметь место неполное отражение выручки в соответствующем отчётном (налоговом) периоде, что является ошибкой, которая подлежит исправлению в порядке, установленном ПБУ 22/2010, п. 1 ст. 54 НК РФ.
В случае если непринятый заказчиком объём услуг продолжит учитываться в составе признанной выручки, в том числе будет отражён в налоговых декларациях по НДС и налогу на прибыль, то это позволит избежать организации искажений показателей бухгалтерской и налоговой отчётности. Вместе с этим следует учитывать, что в случае если налоговыми органами будет выявлен факт оказания заказчику услуг в объёме, большем чем отражено в актах об оказанных услугах, у заказчика возникает высокий риск вменения внереализационного дохода в размере стоимости оказанных ему услуг на безвозмездной основе (п. 2 ст. 248 НК РФ, п. 8 ст. 250 НК РФ).
Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».
