Прямые и косвенные расходы в бухгалтерском учете производственной организации в 2026⁠–⁠2027

Понятие расходов. Немного теории

Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» расходы являются одним из объектов бухгалтерского учета экономического субъекта. Бухгалтерский учёт расходов осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации» (до 1 января 2027 года), а с 1 января 2027 года — ФСБУ 10/2026 «Расходы», также принципы учёта расходов содержатся в Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России.

Положения ПБУ 10/99 подразделяют расходы организации на:

• расходы по обычным видам деятельности, которые связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг,
• прочие расходы.

С 1 января 2027 года ФСБУ 10/2026 подразделяет расходы на включаемые и не включаемые в чистую прибыль (убыток). Первые, в свою очередь, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности (пп. 6, 7 ФСБУ 10/2026).

Порядок формирования себестоимости готовой продукции, незавершённого производства, а также затрат на выполнение работ и оказание услуг другим лицам до момента признания выручки установлен ФСБУ 5/2019 «Запасы». Кроме того, положения ФСБУ 5/2019 определяют перечень затрат, которые не включаются в фактическую себестоимость незавершённого производства и готовой продукции (п. 26 ФСБУ 5/2019).

Необходимо учитывать, что далеко не все затраты, произведённые организацией, могут признаваться расходами. Не являются расходами выбытие активов (денежных средств и иного имущества), которые (пп. 2, 3 ПБУ 10/99; пп. 4, 5 ФСБУ 10/2026):

1. Связаны с осуществлением капитальных вложений (в частности, приобретением и созданием основных средств, нематериальных активов), финансовых вложений, а также приобретением (созданием) запасов (сырья, материалов, товаров и др.). Порядок формирования стоимости данных активов, а также включение их стоимости в состав расходов определяется отдельными стандартами бухгалтерского учёта.
2. Связаны с погашением кредиторской задолженности (обязательств). Данные операции отражаются по счетам учёта расчётов с продавцами, подрядчиками, исполнителями и иными контрагентами в корреспонденции со счётом учёта денежных средств.
3. Связаны с возвратом вкладов (взносов) участникам или акционерам, а также распределением между ними прибыли, в том числе выплатой дивидендов. Информация о таких расчётах отражается на счетах учёта капитала и расчётов с участниками (акционерами) и формирует показатели Отчёта об изменениях капитала (не отражается в Отчёте о финансовых результатах).
Для корректного составления бухгалтерской отчётности бухгалтеру необходимо определить, какие затраты включаются в фактическую себестоимость произведённой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и формируют показатель себестоимости продаж отчётного периода по мере реализации данной продукции (работ, услуг), а какие затраты признаются расходами отчётного периода без включения в себестоимость продукции (работ, услуг) независимо от факта реализации продукции (работ, услуг). Кроме того, правильное распределение затрат обеспечит достоверное представление в бухгалтерском балансе информации о стоимости готовой продукции и незавершённого производства.
Сергей Егоров
Главный эксперт-консультант по налогообложению и бухучёту

Расходы по обычным видам деятельности. Формирование себестоимости готовой продукции и НЗП

Для целей бухгалтерского учёта запасами, в частности, являются (подп. «в» и «е» п. 3 ФСБУ 5/2019):

• готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;
• незавершённое производство (затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи).

Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019). В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (в интересах заказчиков — третьих лиц). К таким затратам относятся (п. 23 ФСБУ 5/2019):

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных средств и нематериальных активов;
• прочие затраты.

При этом затраты, формирующие фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции, подразделяются на:

• прямые затраты, которые прямо относятся к производству конкретного вида продукции (работ, услуг);
• косвенные затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг.

Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно (п. 24 ФСБУ 5/2019). При этом необходимо учитывать, что и прямые, и косвенные затраты — это затраты, которые так или иначе связаны с производственным процессом.

Таким образом, организации для начала необходимо определить перечень прямых затрат. Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному виду продукции или к нескольким видам продукции (имеют пропорциональную связь с объемом работ по изготовлению каждого из видов, затраты на производство которых могут быть распределены по признаку прямой связи) (п. 24 ФСБУ 5/2019). Иными словами, затраты относятся к прямым, если организация может непосредственно связать их с производством конкретного вида продукции (работ, услуг) и определить их величину на основании данных производственного учёта.

К прямым затратам, при условии их непосредственной связи с производством конкретного вида продукции (работ, услуг), могут относиться:

• заработная плата, страховые взносы, оценочные обязательства на оплату отпусков (согласно ПБУ 8/2010) сотрудников, которые заняты в производстве конкретной продукции (работ, услуг);
• стоимость переданных в производство сырья и материалов;
• затраты на оплату работ и услуг сторонних организаций (подрядчиков, исполнителей);
• амортизация основных средств и нематериальных активов.

Данные затраты аккумулируются по дебету счёта 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами учёта используемых в производстве запасов, амортизации, расчётов по оплате труда, страховым взносам, оценочных обязательств и расчётов с подрядчиками (исполнителями).

Под косвенными затратами понимаются затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), которые не могут быть непосредственно отнесены к производству конкретного её вида. Как правило, к таким затратам относятся затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и другие затраты, без которых невозможна работа производственного подразделения — так называемые «общепроизводственные расходы». Косвенные затраты включаются в фактическую себестоимость готовой продукции и незавершённого производства путём обоснованного распределения между конкретными видами продукции, работ, услуг.

Способ распределения косвенных затрат устанавливается организацией самостоятельно в учётной политике (п. 25 ФСБУ 5/2019). Самым распространённым способом является распределение косвенных затрат пропорционально величине прямых затрат: всей совокупности прямых затрат или затрат одного вида, в зависимости от особенностей производства (пропорционально стоимости сырья и материалов, пропорционально заработной плате производственного персонала и т.п.).

Общепроизводственные расходы (косвенные затраты) аккумулируются по дебету счёта 25 «Общепроизводственные расходы», с последующим списанием в дебет счёта 20 «Основное производство».

Рассмотрим подробнее на примере:

Организация осуществляет производство продукции двух видов: Продукт 1 и Продукт 2. Прямые затраты на производство единицы продукции определяются исходя из следующих норм расхода материалов и трудозатрат:

В штате организации числятся шесть производственных рабочих с заработной платой 100 000,00 руб. в месяц. Тариф страховых взносов условно составляет 15%. Ежемесячная сумма резерва на предстоящую оплату отпусков составляет 10 000,00 руб. на одного рабочего. Итого затраты на оплату труда, страховые взносы и резерв отпусков производственных рабочих (6 человек) составляют: 750 000,00 руб. ((100 000,00 + 10 000 + 100 000,00 × 0,15) × 6).

Фактическая себестоимость материалов, числящихся на складе организации (за 1 ед.):

• Материал А: 500 руб.
• Материал Б: 300 руб.

Для производства Продукта 1 используется 4 станка модели «М», для производства Продукта 2 используются 2 станка модели «Н». Ежемесячная сумма амортизации составляет:

• Станок модели «М»: 100 000,00 руб.
• Станок модели «Н»: 300 000,00 руб.

Допустим, что в текущем месяце 176 рабочих часов. Общее количество человеко-часов составляет 1 056 ч/ч (176 часов × 6 человек). Получается, что стоимость одного человеко-часа с учётом страховых взносов и резерва отпусков составляет 710,23 руб. (750 000,00 руб. / 1 056 ч/ч), то есть для её определения общую сумму соответствующих затрат за месяц необходимо разделить на общее количество человеко-часов.

Согласно плану руководства, организации необходимо произвести:

Предположим, что на конец месяца производство всех начатых изделий завершено, поэтому незавершённое производство у организации отсутствует.

Кроме того, организация в текущем месяце понесла следующие общепроизводственные расходы, которые, согласно учётной политике, относятся к косвенным затратам:

• аренда производственного цеха: 300 000,00 руб.;
• коммунальные и прочие расходы на содержание цеха: 30 000,00 руб.;
• передан в производство специальный инструмент: 20 000,00 руб.;
• расходные материалы: 10 000,00 руб.;
• заработная плата главного инженера (участвует в производственном процессе): 120 000,00 руб.;
• страховые взносы на зарплату главного инженера: 18 000,00 руб.;
• резерв на предстоящую оплату отпусков главного инженера: 12 000,00 руб.

Итого косвенные затраты: 510 000,00 руб.

Согласно учётной политике организации, косвенные затраты распределяются пропорционально затратам на оплату труда производственных рабочих, включая страховые взносы и резерв отпусков. Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции, выпущенной в текущем месяце, составила:

В бухгалтерском учёте отражаются записи (мы отразили общими суммами):

Дт20 – Кт10 – 13 574 000,00 руб. переданы материалы в производство;

Дт20 – Кт70 – 600 000,00 руб. начислена заработная плата производственных рабочих;

Дт20 – Кт69 – 90 000,00 руб. начислены страховые взносы;

Дт20 – Кт96 – 60 000,00 руб. признано оценочное обязательство на оплату отпусков;

Дт20 – Кт02 – 1 000 000,00 руб. начислена амортизация основных средств;

Дт25 – Кт10 (60, 70, 69, 96) – 510 000,00 руб. отражены общепроизводственные расходы (косвенные затраты);

Дт20 – Кт25 – 510 000,00 руб. общепроизводственные расходы (косвенные затраты) включены в фактическую себестоимость;

Дт43 – Кт20 – 15 834 000,00 руб. готовая продукция оприходована на склад.

Кроме того, для организаций, которые осуществляют массовое или серийное производство продукции, незавершенное производство и готовую продукцию допускается оценивать (п. 27 ФСБУ 5/2019):

А. В сумме прямых затрат без включения косвенных затрат. В данном случае незавершённое производство и готовая продукция оцениваются только по прямым затратам, учтённым по дебету счёта 20 «Основное производство». При этом косвенные затраты, учтённые на счёте 25 «Общепроизводственные расходы», единовременно списываются в состав расходов отчётного периода – в дебет счёта 90.02 «Себестоимость продаж».

Б. В сумме плановых (нормативных) затрат. Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей и подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

При использовании счёта 40 организация учитывает выпущенную продукцию по нормативной себестоимости на счёте 43 «Готовая продукция», а фактическая производственная себестоимость продукции отражается на счёте 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По итогам месяца положительная (отрицательная) разница между фактической и плановой себестоимостью единовременно списывается на увеличение (уменьшение) себестоимости продаж того отчётного периода, в котором данная разница была выявлена. В учёте отражаются записи:

Дт20 – Кт10 (02, 60, 70, 69 и т.д.) – отражены затраты на производство;

Дт40 – Кт20 – отражена фактическая себестоимость готовой продукции;

Дт43 – Кт40 – отражена готовая продукция по нормативной себестоимости;

Дт90.02 – Кт40 – списано превышение фактической себестоимости над нормативной (перерасход); или

Дт90.02 – Кт40 – СТОРНО уменьшена себестоимость продаж на сумму превышения нормативной себестоимости над фактической (экономия).

Также п. 27 ФСБУ 5/2019 определено, что при единичном производстве продукции незавершённое производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведённым затратам.

Порядок оценки готовой продукции и незавершённого производства в организациях, осуществляющих массовое или серийное производство продукции, должен быть указан в учетной политике.

Затраты, не включаемые в фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции

Следует учитывать, что не все затраты могут быть включены в себестоимость готовой продукции и незавершённого производства (п. 26 ФСБУ 5/2019). К ним относятся как затраты, возникшие вследствие ненадлежащей организации производственного процесса, так и иные затраты, которые не подлежат включению в производственную себестоимость. Так, в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются:

А. Затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины). Потери от брака отражаются записями:

Дт28 — Кт20 — отражена стоимость неисправимого брака;

Дт10 — Кт28 — оприходованы возвратные отходы;

Дт73 (76) — Кт28 — потери от брака списаны за счёт виновных лиц;

Дт20 — Кт28 — потери от брака, возникающие при нормальной организации производственного процесса, включены в себестоимость продукции;

Дт90.02 — Кт28 — сверхнормативные потери от брака списаны в состав себестоимости продаж отчётного периода.

Встречается и позиция о признании сверхнормативных потерь от брака прочими расходами. Однако, по нашему мнению, такие потери, возникающие в ходе обычной производственной деятельности, следует признавать расходами по обычным видам деятельности и отражать в составе себестоимости продаж (п. 5 ПБУ 10/99; п. 12 ФСБУ 10/2026). Данный вывод согласуется с пп. 1 и 11 Рекомендации БМЦ Р-170/2025-ОК Маш «Сверхнормативные затраты», согласно которым сверхнормативные затраты признаются расходами периода, а их квалификация в качестве сверхнормативных сама по себе не меняет характера расходов для целей бухгалтерской отчётности. При этом п. 44 ФСБУ 5/2019 не устанавливает обязательного отнесения таких потерь к прочим расходам.

При этом обычные (ожидаемые) потери от брака, возникающие при нормальной организации производственного процесса, включаются в фактическую себестоимость готовой продукции (п. 26 ФСБУ 5/2019; п. 6 Рекомендации БМЦ Р-170/2025-ОК Маш).

Аналогичным образом подлежат учёту и потери от простоев. При этом в случае, если простой носит временный характер (например, связан с поломкой оборудования), то потери от простоев сверхнормативного характера включаются в состав себестоимости продаж отчётного периода.

Если возникновение простоев связано с отсутствием производства (остановкой производственной деятельности), то потери от такого простоя, по нашему мнению, могут подлежать включению в состав прочих расходов, так как не связаны с производством товаров, работ, услуг (не удовлетворяют основному признаку расходов по обычным видам деятельности при условии, что соответствующие расходы действительно не направлены на обеспечение дальнейшей производственной деятельности).

Б. Затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями (в том числе и потери от брака и простоев по указанным причинам). Указанные затраты однозначно подлежат включению в состав прочих расходов согласно п. 13 ПБУ 10/99 (с 1 января 2027 года — в состав расходов, отличных от расходов по обычным видам деятельности, согласно подп. «и» п. 28 ФСБУ 10/2026).

В. Обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (подп. «в» п. 26 ФСБУ 5/2019). Например, обесценение производственных основных средств учитывается в соответствии с п. 38 ФСБУ 6/2020 «Основные средства».

Г. Управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. За редкими исключениями, управленческие расходы не связаны с производственным процессом. Учёт управленческих расходов осуществляется по дебету счёта 26 «Общехозяйственные расходы». При этом управленческие расходы списываются со счёта 26 в дебет счёта 90 «Продажи» (на отдельный субсчёт для учёта управленческих расходов) в периоде возникновения (п. 9 ПБУ 10/99; п. 24 ФСБУ 10/2026) и формируют показатель строки «Управленческие расходы» Отчёта о финансовых результатах (п. 27 ФСБУ 4/2023).

Д, Е. Расходы на хранение готовой продукции, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также расходы на рекламу и продвижение продукции. Указанные расходы не связаны с производственным процессом и, как правило, учитываются по дебету счёта 44 «Расходы на продажу», а затем списываются в дебет счёта 90 «Продажи» (на отдельный субсчёт для учёта коммерческих расходов) и формируют показатель строки «Коммерческие расходы» Отчёта о финансовых результатах (п. 26 ФСБУ 4/2023).

Порядок признания расходов

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 (действует до 1 января 2027 года) расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

С 1 января 2027 года аналогичные условия признания расходов по обычным видам деятельности предусмотрены п. 16 ФСБУ 10/2026. При этом порядок признания расходов, связанных с продажей запасов, регулируется непосредственно ФСБУ 5/2019 (п. 13 ФСБУ 10/2026).

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (с 1 января 2027 года — п. 10 ФСБУ 10/2026).

Также пунктом 19 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах, в частности:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Порядок признания расходов при продаже запасов установлен ФСБУ 5/2019: согласно подп. «а» п. 43 данного стандарта, балансовая стоимость списываемых запасов признаётся расходом периода, в котором признана выручка от продажи этих запасов. Также согласно п. 42 ФСБУ 5/2019 операции, приводящие к изменению вида запасов (отпуск запасов в производство, выпуск продукции, отгрузка готовой продукции, товаров покупателю до признания выручки), не являются основанием прекращения признания запасов активами.

Таким образом, затраты, связанные с производством и продажей продукции, отражаются в зависимости от их назначения по дебету счетов 20, 25, 26, 44. При этом отражение производственных затрат на счетах 20 и 25 не означает их признания расходами отчётного периода. Затраты, формирующие фактическую себестоимость готовой продукции и незавершённого производства, до момента признания выручки от реализации учитываются в составе активов на счетах 43 и 20 и отражаются по строке «Запасы» бухгалтерского баланса.

Управленческие и коммерческие расходы, не включаемые в стоимость активов, признаются расходами отчётного периода независимо от наличия продаж и отражаются в Отчёте о финансовых результатах отдельно от себестоимости продаж (п. 9 ПБУ 10/99; п. 24 ФСБУ 10/2026; п. 26 ФСБУ 4/2023). Балансовая стоимость готовой продукции и незавершённого производства (в части сформированной фактической себестоимости выполненных работ, оказанных услуг) списывается в состав себестоимости продаж по мере признания соответствующей выручки (подп. «а» п. 43 ФСБУ 5/2019; п. 12 ПБУ 9/99 — до 1 января 2027 года; ФСБУ 9/2025 — с 1 января 2027 года).

***

Правильный своевременный учет затрат и расходов является залогом достоверной финансовой отчётности, так как позволяет сформировать информацию о реальных расходах отчётного периода и стоимости оборотных активов на конец года. Проведение комплексного аудита в несколько этапов позволит выявить и исправить методологические ошибки, связанные с учётом производственных затрат, уже в середине года, что позволит избежать трудоёмкой процедуры внесения исправлений после составления годовой бухгалтерской отчётности.