Как арендатору вести учет аренды с 1 января 2022 года?

Кто применяет ФСБУ 25/2018?

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» применяется сторонами договоров аренды или субаренды, а также иных договоров, условия которых (как по отдельности, так и во взаимосвязи) устанавливают обязательство по предоставлению имущества во временное пользование на возмездной основе арендодателем, лизингодателем, правообладателем и иным лицом (п. 2 ФСБУ 25/2018).

ФСБУ 25/2018 разрешается не использовать в отношении некоторых объектов. Это:

• результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, в том числе материальные носители, на которых эти результаты и средства записаны;
• участки недр для геологического изучения, разведки или добычи полезных ископаемых;
• объекты концессионного соглашения;
• объекты бухгалтерского учета, не соответствующие критериям п. 5 ФСБУ 25/2018.

Какие критерии объекта аренды согласно ФСБУ 25/2018?

По новым правилам объектом учета аренды признается предмет, который соответствует одновременно всем нижеперечисленным критериям:

• передается на определенный срок;
• идентифицируется (указан в качестве предмета аренды в договоре, и таким договором в течение срока аренды не предусмотрена его замена);
• способен приносить экономическую выгоду от своего использования, право на которую имеет арендатор;
• цель применения определяет арендатор (с учетом технических возможностей объекта).

Классификация объекта учета осуществляется на дату, которая произошла ранее: либо это дата заключения договора, либо доступность объекта для эксплуатации арендатором (то есть дата предоставления предмета аренды).

Что включается в арендный платеж согласно ФСБУ 25/2018?

Новый стандарт бухгалтерского учета позволяет учитывать в составе арендного платежа плату, установленную договором аренды, в частности, это:

• фиксированная сумма, вносимая периодически или единовременно арендатором (не считая выплачиваемых арендатору компенсаций, производимых арендодателем);
• переменная сумма, которая находится в зависимости от процентных ставок или ценовых индексов ;
• справедливая стоимость иного встречного представления ;
• плата за продление срока использования предмета аренды или, наоборот, преждевременное сокращение установленного периода его применения (когда такое условие присутствует в договоре);
• выкупная цена, когда договором предусмотрен переход права собственности ;
• плата, гарантирующая выкуп предмета по окончании срока договора аренды.

Как определить срок аренды согласно ФСБУ 25/2018?

Срок аренды устанавливается исходя из условия, определенного в письменном соглашении сторон. Однако при этом следует учитывать возможность лиц не только корректировать условия и период предоставления предмета, но а также и намерения лиц реализовать такие возможности.

Пересмотр срока аренды производится при возникновении случаев, вносящих коррективы в допущения, установленные сторонами ранее. Поправка срока аренды отражается на счетах бухгалтерского учета как изменение оценочного значения.

Как арендатору вести учет предмета аренды согласно ФСБУ 25/2018?

В соответствии с п. 10 ФСБУ 25/2018 арендатор принимает к учету объект аренды как право пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде.

В бухгалтерском учете можно не признавать ППА и соответствующее обязательство, если договором не предусмотрен переход права собственности, отсутствует возможность выкупа объекта аренды по цене значительно ниже справедливой стоимости, а также если такой объект не подлежит сдаче в субаренду, то, но для этого должно выполняться еще одно условие из нижеперечисленных:

• срок аренды составляет не более 12 месяцев
• рыночная стоимость предмета аренды не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от его эксплуатации в большей степени независимо от других активов
• арендатор является экономическим субъектом, которому предоставлено право на упрощенное ведение бухгалтерского учета, включая составление упрощенной бухгалтерской отчетности

При выполнении названных условий арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Рассмотрим на практике.

Пример 1.

Компания «А» предоставляет компании «Б» склад во временное пользование. По условиям договора ежемесячная арендная плата состоит из фиксированной суммы — 240 000 руб. (в том числе НДС — 40 000 руб.) и переменной части, которая представляет собой плату за израсходованную электроэнергию за месяц. Срок аренды — 4 года, возможность выкупа и субаренда не предусмотрены. Компания «Б» является малым предприятием, которое вправе применять упрощенный способ ведения учета. Следовательно, компания «Б» может вести учет арендных платежей в упрощенном порядке.

Проводки:

Дт 001 1 000 000 руб. — помещение учитывается на забалансовом счете по стоимости, отраженной в акте приема-передачи

Дт 20 Кт 76 240 000 руб. — отражена в расходах фиксированная арендная плата

Дт 19 Кт 76 40 000 руб. — учтен «входящий» НДС с фиксированной арендной платы

Дт 20 Кт 76 4500 руб. — отражена в расходах переменная часть арендной платы за израсходованную электроэнергию (согласно показаниям счетчиков)

Дт 19 Кт 76 750 руб. — учтен «входящий» НДС с переменной части арендной платы

Дт 68 Кт 19 40 750 руб. — поставлен к вычету общий «входящий» НДС (с фиксированной и переменной суммы арендной платы)

Если бы по условиям договора арендатор был бы вправе выкупить склад или сдать его в субаренду, то воспользоваться упрощенным способом учета арендных платежей компания «Б» не смогла бы (п. 12 ФСБУ 25/2018).

Вернемся вновь к теории.

Большинство компаний не смогут вести учет арендных платежей в упрощенном виде. Они должны будут принять к учету ППА и обязательство по аренде.

ППА следует отражать по фактической стоимости, которая состоит из нескольких компонентов. Это:

• величина первоначальной оценки обязательства по аренде
• арендный платеж, внесенный на дату предоставления предмета аренды или до такой даты
• затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях
• величина оценочного обязательства, подлежащего исполнению арендатором (например, демонтаж, перемещение, восстановление предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды)

Стоимость ППА погашается через амортизационные отчисления (п. 17 ФСБУ 25/2018). Исключение составляют случаи, когда активы (схожие по характеру использования) не подлежат амортизации.

Срок полезного использования ППА не может быть более срока аренды, если не установлено, что к арендатору переходит право собственности. Следовательно, если договором не предусмотрен выкуп имущества, то срок полезного использования устанавливается равным сроку аренды. Если договором установлен выкуп права собственности переданного имущества, то амортизация рассчитывается с учетом срока полезного использования переданного объекта.

Амортизация ППА отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом: Дт 20 Кт 02.

Что касается обязательства по аренде, о котором было указано ранее, то оно первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату такой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018).

Для того, чтобы определить приведенную стоимость будущих арендных платежей необходимо произвести дисконтирование их номинальных величин. Так, дисконтирование осуществляется с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равной справедливой стоимости переданного объекта.

Негарантированная ликвидационная стоимость — это предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих получению в связи с гарантиями выкупа по окончании срока аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018).

Если ставку дисконтирования нельзя определить через справедливую стоимость объекта, то для расчета приведенной стоимости арендного обязательства применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый с периодом аренды. После признания величина обязательства по аренде увеличивается на проценты и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей.

Проценты отражаются в учете путем записи: Дт 91 Кт 76.

Фактическую стоимость ППА и обязательства по аренде нужно пересматривать в случаях, установленных п. 21 ФСБУ 25/2018. Например, при изменении условий договора аренды, величины арендных платежей и пр.

Рассмотрим на практике.

Пример 2.

Компания «А» предоставляет компании «Б» склад во временное пользование. По условиям договора арендная плата в месяц составляет 240 000 руб. (в том числе НДС — 40 000 руб.). Срок аренды — 3 года.

Рассчитаем номинальную стоимость арендного обязательства: 200 000 руб. х 36 мес. = 7 200 000 руб.

Теперь определим его приведенную стоимость. Для этой цели используем процентную ставку, по которой компания может получить заемные средства на сопоставимых условиях. Предположим, что такая ставка составляет 15% годовых. В таком случае ставка дисконтирования за месяц равна 1,17%. Она рассчитывается по формуле: ((1 + годовая ставка : 100)1/12 — 1) х 100%.

Следовательно, приведенная стоимость арендного обязательства составит 5 848 456 руб.

Полученную сумму отразим на счетах:

Дт 08 Кт 76 5 848 456 руб. — отражено арендное обязательство по первоначальной оценке

Дт 01 «ППА» Кт 08 5 848 456 руб. — учтено ППА

В таблице приведем расчеты за весь срок аренды.

В первом месяце:

Дт 91 Кт 76 68 427 руб. — проценты списываются в состав прочих расходов (отражено начисление процентов из таблицы за первый период). Всего за срок аренды будет начислена сумма процентов в размере 1 351 544 руб. — ежемесячные суммы, рассчитанные в таблице.

Дт 19 Кт 76 40 000 руб. — учтен «входящий» НДС по арендной плате

Дт 68 Кт 19* 40 000 руб. — «входящий» НДС поставлен к вычету

Дт 76 Кт 51 240 000 руб. — перечислен арендный платеж, в том числе НДС (ежемесячно)

*при наличии счет-фактуры и использовании склада в деятельности, облагаемой НДС

Во втором месяце начинаем рассчитывать амортизацию (5 848 456 : 36 мес. = 162 457,11 руб. за месяц). Напоминаем, что амортизация исчисляется со второго месяца аренды, то есть с месяца, следующего за месяцем принятия к учету ППА.

Дт 20 Кт 02 162 457,11 руб. — начислена амортизация по ППА и отнесена к расходам производственного характера (ежемесячно)

Когда срок договора аренды подойдет к концу, ППА будет полностью самортизировано, а обязательство по аренде погашено. В бухгалтерском учете добавится еще одна запись:

Дт 01 «Выбытие объектов ОС» Кт 01 «ППА» 5 848 456 руб. — списана стоимость ППА

Дт 02 Кт 01 «Выбытие объектов ОС» 5 848 456 руб. — списана амортизация

В целях исчисления налога на прибыль расходы налогоплательщика в виде арендных платежей за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.03.2019 № 03-03-06/1/20067, Письмо Минфина России от 06.11.2018 № 03-03-06/1/79510). Для документального подтверждения указанных расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ. Это:

• заключенный договор аренды;
• документы, подтверждающие оплату арендных платежей;
• акт приемки-передачи арендованного имущества.

В рассматриваемом случае на ежемесячной основе в налоговой базе по налогу на прибыль будет учитываться арендная плата в размере 200 000 руб.

Чтобы легко перейти на применение новых ФСБУ проводите системный комплексный аудит с неограниченным консалтингом. Эксперты и аудиторы своевременно подскажут, как настроить учет по новым правилам, а поэтапное проведение аудита позволит сразу устранить возможные ошибки и представить бухгалтерскую отчетность по итогам года без последующих исправлений.