Ответ:
По нашему мнению, при выплате белорусской организации вознаграждения за разработку, внедрение, обслуживание, сопровождение и доработку ПО, а также обслуживание компьютерной техники налог у источника в РФ не удерживается: до возникновения взаимозависимости сторон — на основании п. 2 ст. 309 НК РФ, после её возникновения — с учётом ст. 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Республикой Беларусь при отсутствии у исполнителя постоянного представительства в РФ и соблюдении требований ст. 312 НК РФ.
С отдельно выделенного вознаграждения за предоставление права использования ПО налог удерживается по ставке 10% на основании ст. 11 указанного Соглашения при наличии подтверждения налогового резидентства и фактического права на доход, независимо от наличия взаимозависимости сторон.
Обоснование:
По условиям первого договора белорусская организация оказывает российскому заказчику услуги по обслуживанию, сопровождению и доработке программного обеспечения, а также техническому обслуживанию компьютерного оборудования. Самостоятельная передача прав использования ПО и отдельное вознаграждение за такие права договором не предусмотрены.
Второй договор предусматривает проектирование, разработку и внедрение программного обеспечения с поэтапной сдачей результатов, а также последующее предоставление заказчику неисключительного права использования разработанного ПО. При этом стоимость работ по разработке и внедрению ПО и вознаграждение за предоставление права его использования выделены в договоре отдельно.
Таким образом, выплаты за выполнение работ и оказание услуг необходимо разграничивать с лицензионным вознаграждением за предоставление права использования ПО, поскольку для целей налогообложения доходов иностранных организаций к ним применяются различные правила.
Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ и не осуществляющие деятельность через постоянное представительство, признаются плательщиками налога на прибыль в отношении доходов, определяемых ст. 309 НК РФ (п. 1 ст. 246, п. 3 ст. 247 НК РФ).
При этом налогом у источника выплаты облагаются не любые доходы иностранной организации, а только предусмотренные п. 1 ст. 309 НК РФ. Доходы от выполнения работ и оказания услуг, не относящиеся к указанному перечню, не облагаются налогом у источника выплаты при отсутствии постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ). В отношении облагаемых доходов российская организация исполняет обязанности налогового агента при их выплате (п. 1 ст. 310 НК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из того, что белорусская организация не имеет постоянного представительства в РФ.
В рассматриваемой ситуации значение имеют два вида доходов иностранных организаций, предусмотренных п. 1 ст. 309 НК РФ.
Во-первых, к доходам от источников в РФ относятся платежи за использование или предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности, в том числе программного обеспечения (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Такие выплаты квалифицируются как лицензионные платежи (роялти) и подлежат налогообложению у источника независимо от взаимозависимости сторон.
Во-вторых, к указанным доходам относятся выплаты иностранной организации за выполнение работ или оказание услуг взаимозависимому лицу (подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом для целей данной нормы работы и услуги считаются выполненными (оказанными) на территории РФ, если российский покупатель осуществляет здесь деятельность. Место деятельности покупателя определяется по месту его государственной регистрации.
Таким образом, подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ распространяется на оплату работ и услуг иностранной организации взаимозависимым российским заказчиком, в том числе при дистанционном оказании услуг. При этом выплаты, имеющие самостоятельную квалификацию, в частности лицензионные платежи, учитываются по соответствующим специальным нормам НК РФ.
Применительно к рассматриваемым договорам выплаты за разработку, внедрение, обслуживание, сопровождение и доработку ПО, а также техническое обслуживание компьютерного оборудования являются оплатой работ и услуг.
Если на дату выплаты дохода стороны не являлись взаимозависимыми, такие выплаты не облагаются налогом у источника в РФ при отсутствии постоянного представительства иностранной организации (п. 2 ст. 309 НК РФ). Если же на дату выплаты стороны являются взаимозависимыми, соответствующие доходы подпадают под действие подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ.
При этом определяющее значение имеет дата выплаты дохода, а не период оказания услуг, поскольку обязанности налогового агента возникают при выплате дохода иностранной организации (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Следовательно, выплаты, произведённые в 2025 году до возникновения взаимозависимости, не подпадают под подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ. Выплаты, осуществляемые в 2026 году после возникновения взаимозависимости, подпадают под указанную норму, даже если соответствующие услуги были оказаны в 2025 году. При этом окончательный порядок налогообложения определяется с учётом Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Республикой Беларусь.
Иной порядок применяется к отдельно выделенному вознаграждению за предоставление права использования разработанного ПО. Такая выплата квалифицируется как доход от использования в РФ прав на объект интеллектуальной собственности (лицензионный платёж) и подлежит налогообложению у источника выплаты независимо от взаимозависимости сторон (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Без учёта положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения российская организация при выплате иностранному контрагенту доходов, подлежащих налогообложению у источника, исчисляет и удерживает налог по ставкам, установленным НК РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ).
При выплате взаимозависимой иностранной организации вознаграждения за разработку, внедрение, обслуживание, сопровождение и доработку ПО, а также техническое обслуживание компьютерного оборудования налог удерживается по ставке 15% (подп. 9.4 п. 1 ст. 309, подп. 4 п. 2 ст. 284 НК РФ).
С отдельно выделенного вознаграждения за предоставление права использования ПО налог удерживается по ставке 25% независимо от взаимозависимости сторон (подп. 4 п. 1 ст. 309, подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).
Вместе с тем положения НК РФ применяются с учётом международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Если международным договором установлены иные правила налогообложения, применяются положения такого договора (п. 1 ст. 7 НК РФ).
Если международное соглашение предусматривает освобождение соответствующего дохода от налогообложения в РФ, налог у источника не удерживается (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Если соглашением установлена пониженная ставка, налог удерживается по этой ставке (п. 3 ст. 310 НК РФ). В обоих случаях необходимо соблюдение требований п. 1 ст. 312 НК РФ, в том числе подтверждение налогового резидентства иностранной организации и её фактического права на получение дохода.
Между Российской Федерацией и Республикой Беларусь действует Соглашение от 21.04.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество».
Согласно п. 1 ст. 7 Соглашения прибыль белорусской организации облагается налогом только в Республике Беларусь, если она не осуществляет деятельность в РФ через постоянное представительство. Следовательно, вознаграждение за разработку, внедрение, обслуживание и сопровождение ПО не подлежит налогообложению у источника выплаты в РФ, в том числе при наличии взаимозависимости сторон, при соблюдении требований п. 1 ст. 312 НК РФ.
Аналогичный подход изложен в письме Минфина России от 11.03.2024 № 03-08-05/21369, непосредственно посвящённом выплатам взаимозависимой белорусской организации. Применение положений Соглашения также подтверждается письмом Минфина России от 27.09.2024 № 03-08-09/93478.
Иной порядок предусмотрен для доходов от авторских прав и лицензий. Согласно п. 1–3 ст. 11 Соглашения вознаграждение за предоставление права использования программного обеспечения может облагаться налогом в РФ, однако при наличии у получателя фактического права на доход ставка налога не может превышать 10% валовой суммы лицензионных платежей.
Таким образом, с отдельно выделенного вознаграждения за предоставление права использования ПО российская организация удерживает налог по ставке 10% при соблюдении требований ст. 312 НК РФ, независимо от взаимозависимости сторон. Такой подход подтверждается письмами Минфина России от 04.08.2011 № 03-08-05 и от 29.03.2010 № 03-08-05, посвящёнными налогообложению выплат белорусским организациям за предоставление неисключительных прав на программное обеспечение.
Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».
